I FSK 1466/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 635/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 2801-IOV.4103.133.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 635/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 5 sierpnia 2019r., nr 2801-IOV.4103.133.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014r. do maja 2015r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: A/ Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z przepisami prawa materialnego a mianowicie art. 339, 659, 660 i 60 k.c. co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez Stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 O.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez Stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej polegające ustaleniu stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodu z artykułów prasowych o rzekomym użytkowaniu przez T. K. samochodu Porsche Cayenne do celów prywatnych, a nie na potrzeby działalności Spółki, co miało wpływ na brak praw do odliczenia podatku naliczonego, co było niezgodne ze stanem rzeczywistym; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 299 O.p. bowiem istotne okoliczności wyjaśniane były poprzez przesłuchanie świadków w toku postępowań wszczętych u tych innych podmiotów, w których to postępowaniach Spółka nie miała przymiotu strony i nie mogła wziąć udziału w czynnościach przesłuchania oraz zadawać pytań świadkom, którzy zezna­ wali na okoliczności mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, którego to uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy zaniechując przeprowadzenia tych dowodów w ramach postępowania dowodowego uzupełniającego przed organem odwoławczym, co zostało błędnie zaaprobowane przez Sąd; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 w zw. z art. 237 O.p. poprzez odmowę wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, podczas gdy od dnia 11 grudnia 2015 r. do chwili obecnej w Prokuraturze Rejonowej w E. prowadzone jest śledztwo w sprawie nadużycia władzy przez Urząd Kontroli Skarbowej w E., w którym to postępowaniu Strona ma status pokrzywdzonego, tym samym zostały uprawdopodobnione okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu podatkowego. B/ Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 6/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie jego w sytuacji gdy Strona działała w dobrej wierze. 2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. Wymaga podkreślenia, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny była już skarga kasacyjna Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. (wyrok z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2368/20). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawidłowości postępowania podatkowego wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Mając oczywiście na względzie występujące w sprawach odmienności. 3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza za Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem wymienionych w skardze zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, zaś art. 122 O.p. nakazuje organowi stosowanie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 123 § 1 O.p. określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym Skarżącej, jak i dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 § 1 i art.181 O.p. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). 3.5. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.6. W sprawie zebrany został obszerny kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie było konieczności przesłuchania H. C. i D. S. na okoliczność używania samochodu Porsche przez Skarżącą, bowiem zebrane przez organ dowody wskazują na wykorzystywanie tego samochodu na potrzeby inne niż Skarżącej spółki. Zebrane dowody wskazują, że samochód był wykorzystywany przez K. K. oraz T. K. Przy czym nie wiadomo, czy K. K. używała go jako osoba prywatna czy jako reprezentant spółki. Skoro organy podatkowe zakwestionowały używanie samochodu na potrzeby spółki, Skarżąca, aby wykazać prawo do odliczenia VAT oraz zaliczenia zakwestionowanych wydatków w poczet kosztów podatkowych, miała obowiązek udowodnić wykorzystanie samochodu do prowadzonej przez spółkę działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że Skarżąca temu obowiązkowi nie podołała. Przede wszystkim nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, do jakich celów używano samochód. Nie wyjaśniła, dlaczego zakup paliwa odbywał się w miejscowościach, w których Skarżąca nie załatwiała żadnych spraw. Wręcz przeciwnie, Skarżąca uchylała się od udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania. Rezultatem takiej strategii przyjętej w relacjach z organem podatkowym było uznanie za nieudowodnione, że samochód był wykorzystywany przez K. K. do załatwiania spraw związanych z działalnością spółki. W tej sytuacji, nie ma znaczenia, czy korzystał z niego T. K., który nie był związany ze spółką, tj. czy z samochodu korzystał jedynie raz, gdy miała miejsce kolizja w W., czy też było to częściej. W tak przedstawionych okolicznościach za prawidłową i zgodną z wyżej przytoczonymi przepisami O.p. należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z proponowanego przez Skarżącą przesłuchania świadków. 3.7. Przechodząc do oceny zebranego przez organ materiału dowodowego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie doszło w tym przypadku do istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co w szczególności należy odnieść do art.191 O.p.. Mając na względzie wynikający z art.191 O.p. nakaz stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, a więc oceny obiektywnej i zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazać należy, że to właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że nie doszło do wykonania zafakturowanych przez Skarżącą usług oraz że zasadnie zakwestionowane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "P." J. H. oraz "U." D. S., gdyż faktury te stwierdzają czynności niedokonane. W opisowej części zaskarżonego wyroku przedstawione zostały zgromadzone przez organ dowody oraz ich ocena dokonana w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stanowisko zajęte przez organ podzielił i z pewnymi zastrzeżeniami uznał za własne. 3.8. Z akt sprawy wynika, że zawarte zostały umowy między Skarżącą a H. C. i N., zaś strony potwierdziły ich zawarcie. Okolicznością istotną z punktu widzenia prawa materialnego było to, czy umowy te były wykonywane. Do takiego ustalenia organ podatkowy jest uprawniony i w ramach tego uprawnienia uznał, że najem nie był realizowany. W tym sensie można powiedzieć, że sporne faktury są fikcyjne, dlatego, że faktury wystawione przez Skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie opisano, na czym oparte jest stanowisko organu. O niewykorzystywaniu budynku przez najemców świadczy m. in. to, że Skarżąca niewiele mogła powiedzieć na temat realizacji tych umów, przesłuchani świadkowie – pracownicy oraz podwykonawca nie potwierdzili korzystania z budynku, przechowywania w nim materiałów budowlanych, a także to, że operator energetyczny nie stwierdził poboru prądu w budynku. Także pozostałe usługi zafakturowane przez Skarżącą, dotyczące opracowań architektonicznych, cateringu, aranżacji wnętrz, obsługi prawnej, usługi wizerunkowej oraz wynajmu samochodów, słusznie uznano za niewykonane. Spółka nie dostarczyła dowodów, na podstawie których można by wnioskować, że nie tylko wystawiła faktury, ale także wykonała usługi (lub rzeczywiście nabyła usługi w ramach prowadzonej działalności). Tym, co jest charakterystyczne dla rozpatrywanej sprawy, jest brak aktywności Skarżącej w toku postępowania, wskutek czego organ orzekał na podstawie tych dowodów, które zgromadził z własnej inicjatywy. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 3.9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.130 w zw. z art. 237 O.p. w kwestii odmowy wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Zgodnie z powołanym w skardze art.130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Wniosku o wyłączenie konkretnego pracownika Skarżąca w postępowaniu nie składała, zatem zarzut ten nie mógł okazać się zasadny. 3.10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie jego w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze. Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. M. Golecki M. Olejnik S. Golec