I FSK 1465/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 204/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 marca 2021 r. nr 2001-IOV.4103.1.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. I SA/Bk 204/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. C. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 2 marca 2021 r. nr 2001-IOV.4103.1.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 25 sierpnia 2020 r. wobec Skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS") w ten sposób, że w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. ujęto kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego wygenerowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, czym doprowadzono do nienależnego zwrotu w podatku VAT za okres od marca do czerwca 2015 r. NUS pismem z 24 września 2020 r. (doręczonym 7 października 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym 25 sierpnia 2020 r. dochodzeniem karnoskarbowym. Jednakże w zawiadomieniu tym błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (karty 152-153, tom VI). W związku z tym pismem z 8 grudnia 2020 r. nr 2003-SEW.720.799.2020 (karta Nr 258, tom VI) NUS ponownie zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tym razem wskazując prawidłowo okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w 21 grudnia 2020 r. (karta 293, tom VI). Decyzją z 5 listopada 2020 r. NUS dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowanej pierwotnie przez Skarżącego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy NUS ten stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącego od firm I. A. K. J. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 440.562,37 zł. Od wskazanej powyżej decyzji NUS złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 2 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 5 listopada 2020 r. Organ podatkowy powołując się na ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że Skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu i. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie NUS spełnił te wymagania, gdyż pismem z 24 września 2020 r. (doręczonym 7 października 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym 25 sierpnia 2020 r. dochodzeniem karnoskarbowym. Jednakże w zawiadomieniu tym błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia W związku z tym, pismem z 8 grudnia 2020 r. organ ten ponownie zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym razem wskazując prawidłowo okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 21 grudnia 2020 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odrzucił argumentację Strony dotyczącą instrumentalności wszczęcia w stosunku do niej postępowania karnoskarbowego, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. uchwałę z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18. W uchwale tej NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przychylając się do ich stanowiska, że Strona uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. W każdym z łańcuchów ustalonych przez organy podatkowe firma Skarżącego pełniła rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz procedury TAK FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustaliły organy podatkowe, 1057 ze 1090 sztuk i. rzekomo nabytych od I. A. K. J. i N. Sp. z o.o. zostało przez Skarżącego sprzedanych na rzecz zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (1026 sztuk) i w procedurze TAK FREE (31 sztuk). W odniesieniu do tych transakcji skarżący zastosował 0 % stawkę podatku VAT. Co znamienne, firmy Y. GmbH, S. E. T. i T. D. GmbH, na rzecz których skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały zidentyfikowane jako ogniwa w łańcuchach fikcyjnych transakcji z udziałem I. A. K. J. Ponadto łotewska administracja podatkowa podała, że w 2014 r. S. E. T. była zaangażowana w schemat oszustwa karuzelowego. Firma Strony była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo w łańcuchu na terenie Polski, Skarżący "nabywał" towar, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miał całość podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy zasadnie wskazał, na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze wskazuje w szczególności: (-) szybkość transakcji, (-) atrakcyjna cena, (-) dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka (-) brak zatorów płatniczych, (-) mała wiarygodność dostawców, (-) towar niemal w całości był wysyłany do zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i procedury TAX FREE, (-) intratna pozycja w łańcuchu - firma N. C. M. C. deklarowała zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie WSA DIAS słusznie stwierdził, że istniały podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. A. K. J. i N. Sp. zo.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżący zdaniem WSA wiedział i godził się na to. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu podatkowego pomimo tego, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co skutkowało obowiązkiem DIAS umorzenia niniejszego postępowania; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w momencie, gdy w obiegu prawnym nie istniała decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję NUS w mocy, w sytuacji gdy, w związku z przedawnieniem zobowiązania, Organ podatkowy powinien wydać decyzję uchylającą decyzją NUS w całości i umorzyć postępowanie w sprawie; c) art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. żart. 127 O.p. w zw. żart. 229 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dążenie Organu podatkowego do pozbawienia Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w szczególności nieuwzględnieniem wniosków dowodowych istotnych dla sprawy, a w konsekwencji niedokonaniem prawidłowe oceny materiału dowodowego i bezpodstawnym odebraniem Skarżącemu praw do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż dotyczyły faktycznie istniejących towarów znajdujących się w dyspozycji podmiotów, dokonujących dostaw na rzecz Strony któremu nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień w weryfikacji kontrahentów czy niedochowania należytej staranności przed nawiązaniem i w trakcie współpracy z dostawcami. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienie skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: a) zawarcie w przeważającej części uzasadnienia ogólnikowej argumentacji, nie odnoszącej się od rozpoznawanego w sprawie stanu faktycznego, b) powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia przez NUS przepisów: – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., mimo, że DlAS nie przedstawił w uzasadnienie decyzji żadnych dowodów potwierdzających, że Skarżący mógł świadomie uczestniczyć w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, nabywając m.in. towary, które stale były w jego ofercie handlowej prowadzonej od wielu la działalności gospodarczej, dochowując należytej staranności przy zawieranie transakcji, – art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p., co zawarł w twierdzeniu, że Organ podatkowy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez NUS mimo iż w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego DlAS winien był przeprowadzić istotne dowody, które Skarżący zgłaszał przed organami podatkowymi obydwu instancji a które to dowody mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2015 r. r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2020 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: 2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że udział Skarżącego w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. A. K. J. oraz N. Sp. z o.o. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział Podatnika w ww. transakcjach był czynny oraz rzeczywisty i polegał m.in. na prowadzeniu rozmów handlowych z kontrahentami, dyspozycji wydania towaru z magazynu, czy też ustaleń w zakresie ceny, a z wystawionych faktur VAT strona miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. w całości; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż DIAS zarzuca Podatnikowi, biorąc pod uwagę treść skarżonej decyzji, pozorność dokonanych transakcji (co jest uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), jednocześnie wskazując w treści uzasadnienia na niedokonanie tych czynności, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje faktu sprzedaży towarów w postaci telefonów zakupionych od I. A. K. J. oraz N. Sp. z o.o. i zastosowania stawki 0%, co świadczy o uznaniu przez organ faktu posiadania towarów przez Stronę; 4) art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędna wykładnię wyrażającą się w: a) uznaniu, że nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez Podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś na ten fakt nie ma wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których Podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć; b) odmowie przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 4.3. Ponadto Strona wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle przepisów art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego mogą podważyć należytą staranność Podatnika przy nabyciu towarów i usług oraz odebrać prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem i w czasie jej trwania żadne okoliczności nie wskazywały, że kontrahent działa nieuczciwie, a Podatnik wykonał wszystkie możliwe czynności weryfikujące, właściwe dla podmiotów gospodarczych?". 5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Formułując ten zarzut Strona usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13), co niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. 6.2. Przechodząc do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów dotyczących naruszenia przez Stronę przepisów prawa postępowania należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy ustalenia, czy Organ podatkowy zasadnie zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy I. A. K. J.i N. Sp. z o.o. Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., dąży do podważenia argumentacji Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w kwestii ewentualnego przedawnienia oraz prawidłowości postępowania dowodowego, które miało miejsce w sprawie. Odnosząc się co do zagadnienia ewentualności przedawnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do niego w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, NUS spełnił wymagania zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., gdyż pismem z 24 września 2020 r. (doręczonym 7 października 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym 25 sierpnia 2020 r. dochodzeniem karnoskarbowym. Jednakże w zawiadomieniu tym błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia W związku z tym, pismem z 8 grudnia 2020 r. NUS ponownie zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym razem wskazując prawidłowo okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 21 grudnia 2020 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sad Administracyjny powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii, w szczególności zaś na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W świetle powyższego nie sposób uznać by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa postępowania tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a W odniesieniu do braków postępowania dowodowego, które w ocenie Strony były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Skarżącego w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącego od I. A. K. J. oraz od N. sp. z o.o. nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podmioty te nie dysponowały towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach (telefony marki i.). W konsekwencji nie mogły one dokonać dostawy tych towarów na rzecz Skarżącego a Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dowody te obejmowały: ewidencje i inne dokumenty przedłożone przez Skarżącego, zeznania Skarżącego, informacje i dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych z terenu całego kraju, informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, informacje uzyskane od autoryzowanego dystrybutora marki Apple w Polsce. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w oczywisty sposób świadczą o bezzasadności argumentacji Strony co do błędności przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona podważając ustalenia organów podatkowych jedynie polemizowała z ich stanowiskiem nie będąc przy tym w stanie podważyć ustalonego stanu faktycznego. Ze szczegółowo opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Strona nie działała w dobrej wierze. Świadczą o tym takie ustalenia jak: szybkość transakcji, atrakcyjna cena towaru, dokonywanie "obrotu" towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność dostawców, wysyłanie towaru niemal w całości do odbiorców zagranicznych w ramach systemu TAK FREE czy intratna pozycja w łańcuchu - Skarżący deklarował zwrot podatku vat, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie "obrotu". Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą na niekorzyść przyjętego przez Stronę stanowiska. Z tego też powodu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. żart. 127 O.p. w zw. żart. 229 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. 6.3. Przechodząc do dalszych zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego to w istocie mają one charakter subsydiarny w stosunku do omówionych wcześniej zarzutów i są w oczywisty sposób bezzasadne. Zauważyć przy tym należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 6.4. W tym miejscu należy wskazać, że Strona w złożony wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, które w jej ocenie mają dać odpowiedź w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Były to propozycje pytań, o treści wskazanej w punkcie 4.3. niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał kierowanie zaproponowanych pytań za nieuzasadnione, a przez to zbędne, albowiem wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawie nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy, na co wskazano wyżej. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka M. Golecki (spr.) A. Mudrecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA