I FSK 1465/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 157/09 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2008 r. o nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C. K. kwotę 9.373 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Bd 157/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 stycznia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 lipca 2008 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r., styczeń i poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w kontrolowanym okresie skarżący dokonał zbycia 50 niezabudowanych działek. Zdaniem organów podatkowych działalność skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Organy podkreśliły, że skarżący po zakupie działek ponosił koszty doprowadzenia mediów, przekwalifikowania gruntów w związku ze zmianami planów zagospodarowania przestrzennego, wkrótce po zakupie wystawiał i aktualizował w prasie ogłoszenia o sprzedaży. Zwrócono również uwagę na częstotliwość dokonywanych przez skarżącego transakcji. Organy podatkowe nie stwierdziły również, aby dokonywana przez skarżącego dostawa gruntów korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem organów podatkowych sprzedawane przez skarżącego działki nie były gruntami rolnymi, co wynikało z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, a w razie ich braków ze stworzonych przez gminy studiów uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącego gruntów zauważył, że ustawodawca, ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu - nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oznacza to zdaniem podatkowego organu odwoławczego, że dla oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności, wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych z tytułu dostawy wyszczególnionych działek. Skarżący argumentował, że dostawa podanych gruntów korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, albowiem sporne grunty były gruntami rolnymi, a więc nie przeznaczonymi pod zabudowę. W kwestii klasyfikacji spornych gruntów skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, że dla oceny czy nieruchomość jest rolna, czy ma inny charakter organy podatkowe powinny opierać się na planie zagospodarowania przestrzennego, w jego braku na decyzji o warunkach zabudowy, a ostatnie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie skarżącego dokument, jakim jest studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, nie może kształtować sytuacji prawnopodatkowej podatnika, gdyż ma charakter wewnętrzny, wiąże tylko organy gminy. Po rozpoznaniu skargi WSA podzielił pogląd organów podatkowych (niekwestionowany przez skarżącego w skardze), że skarżący, dokonując dostawy niezabudowanych działek, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd uznał, że w sprawie nie było, wbrew wywodom skarżącego, możliwości do zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że o kwalifikacji danego terenu pod zabudowę powinny decydować przepisy ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) – zwanej dalej "p.i.z.p.". Sąd wskazał na art. 4 i 5 p.i.z.p, z których wyciągnął wniosek, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności, a w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast w sytuacji braku opisanych aktów, Sąd przyjął, że należy się posłużyć inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie p.i.z.p – czyli uchwałą rady gminy – studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego. Na poparcie swojego stanowiska Sąd podniósł, po pierwsze, że urządzenia prawne planowania i zagospodarowania przestrzennego przewidziane w p.i.z.p składają się na swego rodzaju system. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stąd też naturalną koleją rzeczy studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące, zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy. Po drugie, treść studium w znacznym zakresie determinuje ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po trzecie, treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań p.i.z.p. należy wnosić, iż w odróżnieniu, np. od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ono aktem obligatoryjnym. Po czwarte, postanowienia studium są dla organu sporządzającego plan wiążące (art. 9 ust. 4 p.i.z.p), co oznacza, że zapisy planu nie mogą doprowadzić do modyfikacji kierunków zagospodarowania przewidzianego w studium lub też tego zagospodarowania wykluczyć. W wyniku przedstawionych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli co do jego przeznaczenia. W takim zaś wypadku w ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w ocenie Sądu, nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele wypoczynkowo-rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjce, budownictwo inne), a takich charakter miały grunty sprzedawane przez skarżącego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną C. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zawarcie wiążących wskazać, co do dalszego postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, t.j: a) art. 43 ust.1 pkt. 9 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż zwolnienie od podatku nie przysługuje dla poszczególnych działek będących przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji, gdy działki będące przedmiotem transakcji stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 21 §1 pkt.1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zdarzenie, które uzasadniałoby powstanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie takie nie powstało; b) art. 9 ust. 4 i 5 p.i.z.p. przez przyjęcie wbrew literalnym zapisom ustawy, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wpływają w sposób wiążący na prawa nie tylko organów gminy ale także obywateli co do przeznaczenia ich gruntów w momencie dokonywania ich sprzedaży, w sytuacji gdy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż ustalenia studium są wiążące tylko dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a studium nie jest aktem prawa miejscowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) polegające na: a) braku oparcia działań Sądu o obowiązujące normy prawne, nieprawidłowym ustaleniu znaczenia tych norm, wadliwym dokonaniu subsumcji jak pominięciu, bez podania jakichkolwiek wyjaśnień części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci zaświadczeń z ewidencji gruntów oraz zaświadczeń organów gminy stwierdzających rolne przeznaczenie poszczególnych działek oraz brak planów zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, a oparcie się jedynie na studiach uwarunkowań i kierunkach zagospodarowania przestrzennego dla poszczególnych działek, które nie są źródłem prawa, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego; b) całkowitym pominięciu stanowiska Krajowej Rady Notarialnej oraz Agencji Nieruchomości Rolnych w sprawie stosowania w praktyce notarialnej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Znamiennym jest, że Sąd nie odniósł się do tych stanowisk, a z uzasadnienia nie wynika, czy Sąd uznał te stanowiska za zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym bądź też nie. Wskazać przy tym natęży, że powyższa interpretacja w drodze usus stanowi rodzaj wykładni legalnej odnoszącej się do całości systemu prawa rolnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej znamiennej iż racjonalny ustawodawca właśnie notariuszy uczynił bądź płatnikami bądź poborcami szeregu określonych danin publicznych, jak również, z powodu braku jakiejkolwiek kontestacji wykładni zawartej w powyżej przywoływanym stanowisku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 21 kwietnia 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. Jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod tereny rekreacyjno wypoczynkowe z możliwością zabudowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli, co do jego przeznaczenia, zatem w ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium na cele rekreacyjno wypoczynkowe z możliwością zabudowy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej opiera się w zasadniczej mierze na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Kwestią powyższą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 8/10. W efekcie powyższego orzeczenia sformułowana została teza, z której wynika, że "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004, nr 54, poz.535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100. Poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). K. Świderski podkreśla, że studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r. , nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193), w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa, więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi, więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). W ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków, jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 599494 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 ustawy z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. W sprawie, wobec skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a w konsekwencji do jej uwzględnienia na podstawie powyższego przepisu w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a..