I FSK 1463/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 36/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 36/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – Gminy S., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. utrzymujące w mocy swoje postanowienie z dnia 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. WSA oddalając skargę zgodził się z organem podatkowym, iż zasadnie w sprawie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na złożony wniosek Gminy z dnia 31 października 2019 r. uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Stwierdził, że skoro z treści wniosku Gminy wynikało, że zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. uzasadniona przypuszczenie o wstąpienie nadużycia prawa, organ zobligowany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej "O.p." poprzez przyjęcie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono nadużycie prawa, którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. co doprowadziło Sąd do uznania, że Dyrektor KIS prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wydania skarżącej interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez przyjęcie, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej , co doprowadziło Sąd do uznania, że wniosek o interpretację spełniał przesłanki obligujące Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Obydwa sformułowane zarzuty okazały się uzasadnione. Zarzuty te i przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja na ich poparcie zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe istotnie różni się od okoliczności stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, sygn. akt I FSK 550/20, opubl. CBOSA). W opinii Szefa KAS i Sądu I instancji elementy stanu faktycznego rozpatrywanego wniosku odpowiadają zagadnieniu rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017. Sąd i instancji stwierdził bowiem, że z okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej z dnia 31 października 2019 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego przekazała odrębnemu podmiotowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przy czym bez znaczenia – w ocenie WSA w Gdańsku - pozostaje okoliczność, że w jednym przypadku infrastruktura wodno-kanalizacyjna oddana została do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, a w przypadku wskazanym w niniejszym wniosku na podstawie umowy koncesji. Rezultat powyższych umów jest taki sam - w imieniu jednostki samorządu terytorialnego usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wykonuje inny podmiot, odrębny od Gminy. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że, że transakcja, dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii szefa KAS (wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18, z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1215/19, z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 549/20, I FSK 550/20 opubl. CBOSA). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację istotnie różni się od stanu faktycznego wynikającego z opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Mianowicie: - S., która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od Gminy podmiotem całkowicie niezależnym, gdy w okolicznościach rozważanych w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną j.s.t. będącej właścicielem infrastruktury, a ponadto - S. jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych zaś za korzystanie z gminnej infrastruktury koncesjonariusz zobowiązany jest do uiszczania opłaty rocznej w wysokości 0,21% wartości księgowej środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność; - wysokość opłaty odnosi się do wartości księgowej całego posiadanego przez Gminę majątku w zakresie wodociągów i kanalizacji, a więc wszystkich wybudowanych w przeszłości sieci i urządzeń. Majątek ten był wytwarzany przez wiele lat, poszczególne jego składniki są w różnym stanie (w zależności od roku budowy i stopnia zużycia), a większość tego majątku została dawno zamortyzowana. Nie jest zatem tak, że Gmina zamierza w okresie trwania umowy dokonać odliczenia VAT od wartości całego swojego majątku w wysokości 18 min zł brutto, a uiścić jedynie VAT należny od opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń, stanowiącej 0,21% tej wartości. Takie porównanie nie jest trafne i nie pozwala na formułowanie wniosków w zakresie ekonomicznego uzasadnienia transakcji. We wniosku o interpretację. Skarżąca wyraźnie wskazała, że w okresie trwania umowy będzie ponosić wydatki w zakresie: a) budowy nowych i przebudowy istniejących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych; b) zakupu nowej armatury sieci i urządzeń wodociągowych np. zasuw, zaworów zwrotnych, wodomierzy głównych, zestawów hydrantowych, pomp głębinowych itp.; c) wymiany na nowe - odcinków rozdzielczej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; d) renowacji studni głębinowych; e) poboru wody zużytej na cele przeciwpożarowe i zużytej w obiektach administrowanych przez Gminę tj. budynek UG, remizy OSP, szatni na boisku w S.; f) opracowania niezbędnych operatów wodnoprawnych w celu uzyskania pozwoleń wodnoprawnych oraz opłat wynikających z ich braku; g) opłat za umieszczenie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w pasach dróg publicznych opracowania analizy ryzyka ujęć wody (zgodnie z wymogiem art. 133 ust. 3 Prawa Wodnego), Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył właśnie VAT naliczonego od tych wymienionych wyżej wydatków. Wartość udostępnianej infrastruktury nie ma żadnego bezpośredniego związku z tymi wydatkami. Nie ma zatem żadnego powodu, żeby formułować wnioski na temat ekonomicznego sensu umowy koncesji w oparciu o porównanie wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wod.-kan., którą dysponuje Gmina. Wartość infrastruktury ma wprawdzie wpływ na wysokość opłaty, ponieważ została w umowie określona jako jej ułamek, ale nie ma żadnego przełożenia na ewentualne kwoty VAT naliczonego od zakupów, których Gmina dokonała i dokona w czasie trwania umowy. Tak istotne różnice w stanie faktycznym nakazywały uznać, że odwołanie się do opinii z 17 sierpnia 2017 r. nie mogło mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie przez Gminę umowy z S. ma na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom U.p.t.u. W szczególności nie mogła o tym przesądzić sama wysokość opłaty od udzielonej koncesji. W zbliżonych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na okoliczność, że Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ). W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia wysokości opłaty za koncesję. Należy zaakcentować, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się uzasadnione. Z uwagi na okoliczność, że organ interpretacyjny pominął wskazywane przez Gminę okoliczności prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz S. oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu, które mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz S. efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Jeżeli organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 O.p., to stosownie do § 5c tego artykułu zwróci się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, ewentualnie odwoła się do opinii dotyczącej okoliczności faktycznych rzeczywiście zbieżnych z tymi, które podała skarżąca, przy czym podjęte rozstrzygnięcie wyczerpująco i przekonująco uzasadni. Dodać należy, że jeżeli w świetle sformułowanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. A. Skrodzki s. J. Rudowski s. M. Kołaczek