I FSK 1460/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 31/18 sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od grudnia 2010 r. do września 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 2667 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 31/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2017 r., uchylającą zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do września 2011 r. i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem podjęcia przez organ drugiej instancji kasatoryjnej decyzji z dnia 30 października 2017 r., była ocena, że zgromadzony dotąd materiał dowodowy nie wyjaśniał w pełni stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ocena rzetelności faktur wystawionych na rzecz strony przez kontrahentów mających z nią współpracować na zasadzie podwykonawstwa przy realizacji prac wskazanych w treści faktur, co do których toczy się spór sądowy pomiędzy K. P., a spółką T., winna uwzględniać wyniki tego sporu, który dotychczas nie został rozstrzygnięty. Ponadto organ pierwszej instancji powinien rozważyć podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy M. O. - P. świadczył usługi dla innych podmiotów. Powyższe rozważania organu odwoławczego zostały poprzedzone stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do września 2011 r., albowiem bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), gdyż w dniu 20 listopada 2015 r. wobec podatnika wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za okresy od grudnia 2010 r. do września 2011 r., o czym podatnik – w oparciu o art. 70c O.p. – został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (z dnia 4 grudnia 2015 r.), doręczonym w trybie art. 149 O.p. w dniu 14 grudnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, K. P. zarzucił, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego był reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem zawiadomienie organu z dnia 4 grudnia 2015 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winno być doręczone do rąk pełnomocnika, podczas gdy w niniejszej sprawie organ doręczenia dokonał pod adresem podatnika. W ten sposób nie można uznać ażeby skutecznie dokonano zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu, przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu. Jakkolwiek Sądowi znany był kierunek orzeczniczy, zgodnie z którym, w sytuacji reprezentowania podatnika w postępowaniu przez pełnomocnika, dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia, zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczyć pełnomocnikowi - to jednak Sąd tego zapatrywania nie podzielił. Stwierdził, że przypisuje on nadmierną wagę do naruszenia art. 145 § 2 O.p., podczas gdy uchybienie w tym zakresie ma jedynie charakter formalny. Ponadto według Sądu, z uwagi na stan faktyczny zaistniały w tej sprawie, organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. art. 70c i art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 2. art. 149 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik; 3. art. art. 70c i art. 145 § 2 w zw. z art. 121 Op wskutek pominięcia pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, odwołując się do podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do września 2011 r. uległo przedawnieniu z końcem grudnia 2016 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Problem zaistniały na tym etapie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do września 2011 r. Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowych zobowiązań pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniały się z dniem 31 grudnia 2016 r. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl, powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie (przed upływem wskazanego 5-letniego okresu) dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z uwagi na powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący stanowisko to kwestionuje wywodząc w ramach uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, że dla skuteczności zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., niezbędne było dokonanie zawiadomienia w stosunku do pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej. Dla porządku należy odnotować, że kluczowe okoliczności faktyczne istotne dla wyświetlenia zarysowanej kwestii nie są w tej sprawie wątpliwe. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2010 r. do września 2011 r., Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i udzielił mu pełnomocnictwa do "występowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych oraz czynności sprawdzających odnoszących się do podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2010 r., styczeń - wrzesień 2011 r., luty i lipiec 2012 r., październik 2013 r., luty 2014 r." Wskazane pełnomocnictwo obejmowało także – co wyraźnie zaznaczono – upoważnienie do odbioru wszelkiej korespondencji. Jednocześnie organy podatkowe, w toku postępowania w obydwóch instancjach, nie kwestionowały skuteczności tego umocowania, podejmując wobec pełnomocnika czynności procesowe. W dniu 20 listopada 2015 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, zaś pismo wymienionego organu podatkowego (z dnia 4 grudnia 2015 r.), informujące o wszczęciu wskazanego dochodzenia oraz o skutku owego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2015 r., z pominięciem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Powyższego zagadnienia dotyczy uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącego, z pominięciem pełnomocnika, spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co otwierało drogę do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, pomimo upływu pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego, nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Wskazać bowiem trzeba, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Bezspornym było bowiem to, że w toku postępowania przed organem podatkowym Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało traktować, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 c O.p. W rezultacie zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów przyjęli, że zaskarżona decyzja została podjęta przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew jednak temu co przyjęli, bieg przedawnienia wskazanych w rzeczonej decyzji zobowiązań nie został skutecznie zawieszony z dniem doręczenia Skarżącemu (a nie ustanowionemu przez niego w toku postępowania pełnomocnikowi) wskazanego zawiadomienia. Mając zatem na uwadze ogólną moc wiążącą cytowanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy tym, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 207 § 2 i art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania, ograniczając zwrot kosztów z tytuł wynagrodzenia pełnomocnika do 50% nominalnego wynagrodzenia z uwagi na to, że nakład pracy doradcy podatkowego w istocie rozkładał się na dwie sprawy, w których sformułował identyczne stanowisko (w sprawach I FSK 1460/18 oraz I FSK 1459/18). Stąd zasadne było uwzględnienie wynagrodzenia doradcy podatkowego w połowie w każdej z tożsamych spraw. Marek Olejnik Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA