I FSK 1459/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 79/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 79/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "skarżącą" "spółką") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący w oparciu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako O.p.), oraz art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez uznanie, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu winien uchylić sporną decyzję i umorzyć postępowanie odwoławcze; art. 145 § 1 pkt I lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 217, a także art. 210 § 4 ustawy – O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w k. posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyłącznie na podstawie otrzymanej kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, a ustalenia zawarte w tymże protokole kontroli uzasadniają wszczęcie i prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wobec Skarżącej, podczas gdy ustalenia te zawierają w istocie odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, będącej uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec V. sp. z o. o., w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: organ pierwszej instancji nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, względnie, że: kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zatem postępowanie winno zostać umorzone, bowiem brak jest konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. oraz art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia organu drugiej instancji nie wynika, aby organ pierwszej instancji posiadał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. oraz, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p., art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 O.p. z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zasadnie organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu obowiązany był do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego, w tym m in. w zakresie pozyskania decyzji Dyrektora Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w Opolu, co pozwoliłoby na merytoryczne rozpatrzenie sprawy tj. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyżej wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji organu drugiej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS). Uwzględniając powyższe odnotować przede wszystkim należy, że kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Jednak przed ustosunkowaniem się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 2 O.p. (zarzuty opisane w punktach a) i f) skargi kasacyjnej) należy odnieść się do najdalej idących zarzutów związanych z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej prezentuje bowiem pogląd, że organ pierwszej instancji nie posiadał podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego (zarzuty opisane w punktach b) i c) skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie posiadał podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyłącznie na podstawie kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, albowiem ustalenia te zawierają odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, w związku z czym organ nie miał prawa wszczynać postępowania w trybie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego), należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Jest to niekwestionowane prawo organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2021 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15). Ta "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. Organ odwoławczy słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 15.05.2018 r. - 24.10.2018 r. wobec skarżącej spółki nie stwierdził faktu, że faktury sprzedaży i nabycia z dnia 31.07.2017 r. to dokumenty nierzetelne, które dokumentacją fikcyjne operacje gospodarcze. W decyzji organu pierwszej instancji uznano, iż powyższe okoliczności wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 25.10.2018 r. - 20.03.2019 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawa - Śródmieście wobec T. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., co ważne, organ pierwszej instancji otrzymał dopiero w maju 2019 r. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście wobec T. sp. z o.o. Podkreślenia zatem wymaga, (na co celnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6.08.2010 r. sygn. akt II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23.02.2011 r., SA/Kr 1790/10). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej u kontrahenta Podatnika, ale również powołane w nim dowody - załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy. Skoro zatem protokół kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej zawierał nowe informacje, które nie były znane organowi na etapie kontroli podatkowej u skarżącej, informacje te niewątpliwie wiązały się z podatkiem w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz mogła mieć wpływ na wysokość podatku od towarów i usług skarżącej za sierpień 2017 r., uzasadnione było wszczęcie postępowania na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. zaś zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach b) i e) okazały się chybione. Odrębną kwestią pozostaje natomiast zagadnienie, czy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowaniu podatkowego. Jednak powyższe zagadnienie musi pozostać poza badaniem w niniejszej sprawie skoro nie sformułowano zarzutu w tym zakresie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi. Pozbawione podstaw są również zarzuty opisane w pkt a) i f) dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p., art. 229 i 127 O.p. Jak wskazano w pkt 6.5 decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd powinien ocenić, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, szczegółowo je opisując w decyzji na stronach 8-15. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał wątpliwości co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy a w szczególności co do spornych faktur nr [...]. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest niezbędna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w odniesieniu do w/w faktur, poprzez zbadanie konkretnych okoliczności/ faktów, które są istotne w ustaleniu prawdy obiektywnej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w aktach przedmiotowej sprawy istnieją sprzeczności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w decyzji organu I instancji, które wymagają wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji nie podważył bowiem domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ujętej w nich faktury nr [...] a w decyzji w tym zakresie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż te, wynikające z ksiąg. Wbrew twierdzeniom skargi, w aktach przedmiotowej sprawy brak jest istotnych dowodów, jak choćby załączników do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście wobec T. sp. z o.o. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż analiza akt sprawy doprowadziła do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii w/w protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. Analizując zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykraczały one poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego wynikające z art. 229 O.p. Ponadto samodzielne uzupełnienie postępowania dowodowego w opisanym w decyzji zakresie naruszałby zasadę dwuinstancyjności na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Uwzględniając okoliczność, że organ pierwszej instancji posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 3 O.p. na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. opisany w pkt c) skargi kasacyjnej. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 ww. ustawy "poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 120 i 121 p.p.s.a. zaś przepis art. 121 p.p.s.a. nie posiada jednostki redakcyjnej § 1, zatem nie mógł naruszyć tych przepisów. Przyjmując nawet, że wskazane przepisy art. 120 i art. 121 § 1 dotyczą Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie naruszył, albowiem w przedmiotowej sprawie organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. E. Olechniewicz s. M. Kołaczek s. J. Zubrzycki