I FSK 1459/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1138/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 1138/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m. in., że decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący od 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z handlem nieruchomościami i realizacją projektów budowlanych. W latach 2009 – 2010 świadczył również usługi budowlane w sprzedawanych przez siebie lokalach mieszkalnych (segmentach). Organ wskazał, że skoro B. K.-S., za usługi świadczone przez podatnika w styczniu 2010 r. dokonała zapłaty kwoty 20.000,00 zł, a podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 nie zadeklarował zaliczki na poczet wykonywanych usług budowlanych na rzecz B. K.-S. to wartość sprzedaży usług budowalnych za ten miesiąc stanowiła ta kwota. W oparciu o zeznania podatnika oraz informacje uzyskane od dostawy materiałów budowlanych organ oszacował wynagrodzenie skarżącego. W zakresie podatku naliczonego organ uwzględnił, że skarżący nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestru zakupów oraz rejestru VAT a w konsekwencji nie było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2010 r. 2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, DIS decyzją z 27 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie podlegania opodatkowaniu VAT usług budowlanych świadczonych przez skarżącego w badanym okresie. DIS podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii określenia podstawy opodatkowania oraz określonej w decyzji organu pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, iż świadczył on usługi budowlane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia; art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. 17 grudnia 2014 r.; art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.pt.u. poprzez błędne uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację przedstawione w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, w którym podały, że skarżący - świadcząc usługi budowlane na rzecz B. K.-S. - działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, że usługi te należało opodatkować tym podatkiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że skarżący zobowiązał się do wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych na nabytej przez B. K.-S. nieruchomości, na której znajdował się lokal mieszkalny (segment). W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że skarżący w latach 2005-2012 dokonywał wielokrotnie sprzedaży działek komercyjnych powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej w styczniu 1999 r. Skarżący świadczył również w latach 2009-2010 r. usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Zakres i charakter prowadzonej działalności pozwala uznać, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. będąc podatnikiem VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, jakoby świadczone przez niego usługi zostały wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie do podatnika, który wykonuje działalność osobiście na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że po pierwsze: skarżący nie wykonał prac budowlanych u B. K.-S. osobiście – z zeznań świadków oraz jego samego wynika, że wykonywały je firmy podwykonawcze; po drugie: umowa dotycząca tych prac została zawarta z osobami prywatnymi, czego strona nie kwestionuje. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organ uznał, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i nie można zaliczyć uzyskanych przez niego przychodów do działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako że - będąc do tego obowiązanym - nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Słusznie stwierdził jednak organ, że w rozpoznawanej sprawie istnieją dowody pozwalające określić wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu z tytułu świadczenia spornych usług. Poza sporem jest bowiem, jaką kwotę skarżący otrzymał w styczniu 2010 r. na poczet robót budowlanych oraz jakie wydatki zostały potwierdzone fakturami. Prawidłowo też organy określiły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia spornych usług oraz wyliczyły - wobec zaniechania tego obowiązku przez skarżącego - kwotę podatku należnego. Za słuszne Sąd uznał też pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2010 r. z uwagi na fakt, że sam skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur stanowiących podstawę odliczenia. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przez organy wskazywanych w skardze przepisów postępowania. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu: I naruszenie prawa materialnego, - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny. II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. ustawy przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań pełnomocnikowi skarżącego (radcy prawnemu), mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, z umocowaniem do działania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących się sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oraz za rok 2010 (obecnie toczącymi się przed WSA w Gliwicach pod sygnaturami odpowiednio: I SA/Gl 624/16 i I SA/G1 625/16) złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw dotyczących określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 - na okoliczność całkowitej dowolności organu w uznawaniu bądź odmowie uznania umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pozbawienia skarżącego czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 5.1. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 czerwca 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych (sformułowanie zarzutów) musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, który zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ., OSNC 2004, nr 4, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). 6.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom. 6.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. Zarzut powyższy nie był podnoszony przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w skardze spowodował, że Sąd pierwszej instancji nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei jego stanowiska w tym przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść. Nie ma też podstaw do tego żeby ocenić czy niedokonanie przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związanym (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi. 6.4. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponad to, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec 2009 r., a dotyczące innych miesięcy nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi. Z tego względu zarzut ten nie poddaje się jakiejkolwiek ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.5. Nie poddaje się takiej ocenie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością. 6.6. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej wynika, że to niewłaściwe zastosowanie wiąże on z błędną oceną zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, który – jego zdaniem - nie wskazuje, aby skarżący świadczył usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie kasator powielił rozważania zwarte w skardze kasacyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt I FSK 1598/16, w której – w jej stanie faktycznym - skarżący zawarł umowę z S. K.-L. i K. L. Według pełnomocnika strony, zebrane dowody wskazują na to, że roboty budowlane na rzecz małżonków L. świadczyły inne firmy, które on jedynie im polecił. Skarżący wykonywał natomiast osobiście prace porządkowe na ich zlecenie, czyli czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się do takich wywodów, zauważyć należy, że w istocie dotyczą one sposobu oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Jako, że o takiej ocenie mowa jest w art. 191 O.p. – to właśnie ten przepis powinien zostać wskazany przez autora skargi kasacyjnej jako naruszony. Jako, że wskazany jednak nie został, ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do odnoszenia się do przedstawionego przez kasatora stanowiska w tym przedmiocie. Brak tego zarzutu powoduje także, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany. Wynika z niego, że skarżący w okresie od 2009 r. do 2010 r. świadczył usługi budowlane na rzecz nabywców budowanych przez niego budynków. Roboty takie wykonywał m.in. na rzecz B. K.-S. Szczegółowy ich zakres i wartość określał w zawieranych z nimi umowach. Robót tych skarżący nie wykonywał osobiście. Robili to podwykonawcy, którym wypłacał wynagrodzenie i którym przekazywał niezbędne, zakupione w tym celu materiały budowlane. 6.7. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Prowadzona była bowiem w sposób profesjonalny i zorganizowany, przy zaangażowaniu przez niego środków finansowych i w celach zarobkowych. Jako, że – stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie taką działalność, zasadne było uznanie go za podatnika tego podatku. 7. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).