I FSK 1458/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. (dawniej [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 719/16 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 719/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż przysługują jej prawa do dwóch znaków towarowych. W dniu 1 maja 2014 r. spółka zawarła z podmiotem trzecim umowę licencyjną na korzystanie z jednego ze znaków. Umowa ta została następnie zmieniona aneksem. Na mocy tej umowy (po zmianach) podmiot trzeci za korzystanie ze znaku towarowego obowiązany jest zapłacić spółce wynagrodzenie, które wynosi: a) dla okresu rozliczeniowego od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r. 3,5% przychodów uzyskanych przez ten podmiot trzeci w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., b) dla kolejnych okresów rozliczeniowych - 3,5% przychodów uzyskanych przez podmiot trzeci w okresie rozliczeniowym, którego wynagrodzenie dotyczy. W umowie licencyjnej nie zostały konkretnie określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatności miały być dokonywane na podstawie faktury VAT, która miała być wystawiona przez skarżącą spółkę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Strony ustaliły 60-cio dniowy termin płatności tychże faktur. Umowa licencyjna zawarta została na czas określony 5 lat. Spółka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., a jeżeli tak, to co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania? Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że jej działalność, polegająca na świadczeniu usług licencyjnych (umożliwienie korzystania ze znaku towarowego), podlega opodatkowaniu podatkiem. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota należna spółce z tytułu świadczenia usługi. W ocenie spółki w niniejszej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług licencyjnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Obowiązek taki powstanie dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że dla usług udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Minister Finansów podkreślił, że specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie nie może być przyczyną, która pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym. To spółka zobowiązana jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu udzielania licencji, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Zatem jest ona zobowiązana do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług licencji znaku towarowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 1 i 2 i art. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, i uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy 30 kwietnia 2015 r., a nie z 30 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia usługi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. S.A. z siedzibą we W. (następca N. S.A. w W.). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy z dniem 30 kwietnia 2015 r., a nie z dniem 30 kwietnia 2016 r., - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy 30 kwietnia 2015 r., a nie 30 kwietnia 2016 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, problematyka opodatkowania usług ciągłych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że na gruncie niniejszej sprawy sporna pomiędzy spółką, a organem jest właściwa interpretacja art. 19a ust 1 i 3 ustawy o VAT w odniesieniu do świadczonych przez nią usług udzielenia licencji na znaki towarowe. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych, a nie faktur zbiorczych. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 112. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Skoro zatem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. O usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Oczywiście kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjne uzasadniając zarzuty koncentruje się na stanie faktycznym sprawy. Wskazuje, że na mocy zawartej umowy podmiot trzeci za korzystanie ze znaku towarowego obowiązany jest płacić spółce wynagrodzenie, które w okresie rozliczeniowym od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r. wynosi 3,5% przychodów uzyskanych przez ten podmiot trzecie w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., dla kolejnych okresów rozliczeniowych 3,5% przychodów uzyskanych przez podmiot trzeci w okresie rozliczeniowym, którego wynagrodzenie dotyczy. Umowa licencyjna nie określa następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a płatności miały by być dokonywane na podstawie faktury VAT, którą miała wystawić spółka po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu omawianych usług za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. powstanie dopiero z 30 kwietnia 2016 r. gdyż dopiero na ten dzień spółka będzie znała podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem. Sposób konstrukcji umowy cywilnej nie może kształtować norm podatkowych. Normy te, jako bezwzględnie obowiązujące, nie mogą zostać zmienione wolą stron. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wypłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usługi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.