I FSK 1456/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 11/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 października 2017 r., nr 0601-IOV-2.4103.92.2017.36 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 11/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za marzec i kwiecień 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że w sprawie zakwestionowano zgodność ze stanem rzeczywistym faktur wystawiony na rzecz podatnika przez firmy P.H.U. I. (faktura nr [...] dokumentująca usługi budowlane na kwotę 100.000 zł netto i 23.000 zł to VAT) i spółkę V. ( faktura nr [...], wykazująca zakup oleju rzepakowego za kwotę 75 756,00 zł netto i 17.423,88 zł VAT). Konsekwencją tego było stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Organy podatkowe uznały też, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz czeskiej spółki F., której przedmiotem miał być olej rzepakowy. W sprawie organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wykazały, że ani A. P. ani spółka V. nie wykonali zafakturowanych usług i dostawy towarów na rzecz podatnika. W odniesieniu do robót budowlanych organy podatkowe wykazały, że zarówno faktura wystawiona przez rzekomego kontrahenta podatnika – A. P. z 31 marca 2014 r. za "wykonanie podbudowy z kruszywa na budowie w Z." jaki i faktura wystawiona przez rzekomego podwykonawcę tego podmiotu – A. T., która miała dotyczyć tej samej usługi, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, że ani kontrahent podatnika ani jego rzekomy podwykonawca kontrahenta nie wykonali usług wykazanych w wystawionych fakturach. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów potwierdzających wykonie zakwestionowanych usług. Poza fakturami VAT i umowami zawartymi przez skarżącego z inwestorem i podwykonawcą brak jest dokumentacji wskazującej na rzeczywiste wykonanie usługi budowlanej. W ocenie sądu, wbrew argumentacji skargi do występującej w sprawie dostawy oleju rzepakowego nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie mógł nabyć oleju od spółki V., bo kontrahent ten nie dysponował tym towarem w sensie ekonomicznym. Występujące w sprawie okoliczności wskazują, że przeprowadzane w sprawie transakcje miały charakter oszukańczy i doszło do transakcji karuzelowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i w okolicznościach analizowanej sprawy wykluczone jest rozpatrywanie przesłanki dobrej wiary. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. po. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., przez ocenę w skarżonym wyroku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z póżn. zm.) powoływanej dalej jako: O.p.; b. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji przez niepodjęcie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; w konsekwencji należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez ocenę w skarżonym wyroku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości lub uchylenie tych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżący wykazał podatek naliczony do odliczenia, który wynika z faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez A. P. prowadzącego działalność pod nazwą P.H.U. "I.". Faktura ta dotyczy wykonania usługi budowlanej w C. gm. Z., którą skarżący zobowiązał się wykonać na rzecz C. R. A. P. w toku postępowania wyjaśnił, że usługi tej nie wykonał samodzielnie, gdyż jej wykonanie powierzył podwykonawcy A. T. prowadzącemu działalność pod nazwą "M.", czego dowodem jest znajdująca się w jego dyspozycji faktura, której wystawcą jest A. T. Z zeznań złożonych przez A. T. w dniu 10 lutego 2015 r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że A. T. nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że nie wykonał usługi wyszczególnionej w fakturze wykazanej przez A. P., która ma dokumentować usługę zlecona skarżącemu przez C. R. A. T. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT i nie składał deklaracji VAT. A. T. zeznał, że nie zawierał umów z A. P. oraz, że nie wykonywał na jego rzecz żadnych czynności podlegających opodatkowania a także, że nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT. A. T. złożył też pisemne wyjaśnienia. Z wyjaśnień tych i jego zeznań złożonych 10 lutego 2015 r. wynika, że A. P. zajmuje się handlem tzw. "pustymi fakturami" . 3.3. Fikcyjny charakter faktury wystawionej na rzecz skarżącego potwierdzają też zeznania złożone przez A. P. Świadczy o tym brak jego wiedzy o tym, kiedy miała zostać wykonana usługa wykazana w tej fakturze. Tak samo należało ocenić brak wiedzy A. P. na temat nazwisk kierowników budów i nazwisk osób, które na zlecenie A. T. miały wykonywać tę usługę, pomimo tego, że A. P. zeznał, że nadzorował jej wykonanie. Także brak wiedzy odnośnie nazwisk osób, które A. P. miał sam zatrudniać w swojej firmie, mających wykonać także usługę wymienianą w omawianej fakturze, świadczy o tym, że usługa ta ma fikcyjny charakter. Zaznaczyć przy tym należy, że w dokumentach urzędowych brak jest potwierdzenia faktu zatrudniania przez A. P. pracowników, w szczególności nie zgłoszono takiego zatrudnienie wobec urzędu skarbowego i ZUS. O nierzetelnym charakterze ww. faktury świadczy także okoliczność, niczym nieuzasadnionego niewskazania danych osoby, która według zeznań A. P., dokonała przewozu ciężarówką kruszywa na plac budowy, gdzie wykonywana miała być omawiana usługa. Tak samo należało ocenić składnie zeznań przez A. P., w których opisywał on wykonanie omawianej usługi w sposób ogólny bez podawania szczegółów dotyczących prac, które miała wykonać jego firma z wykorzystaniem podwykonawcy A. T. Nie jest także wiarygodna okoliczność, że prace, których dotyczyć ma ww. faktura pomimo tego, że obejmowały wykonanie drogi dojazdowej o powierzchni 900 m. kw. i placu manewrowego o powierzchni 600 m. kw. zostały wykonane przy użyciu pisaku, żwiru i materiałów z rozbiórki starej stodoły i budynku gospodarczego bez zakupu innych materiałów budowlanych, pomimo tego że z umowy wynika, że prace te powinny zostać wykonane z użyciem płyt betonowych. Na fikcyjny charakter działalności A.P. wskazuje także to, że miał on dokonywać płatności związanych z działalnością gospodarczą wyłącznie gotówką w takich miejscach jak budowy, restauracje, stacje paliw. Sam miał także przyjmować zapłaty w gotówce. 3.4. W świetle powyżej wymienionych ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w pełni zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, według której ww. faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego przez A. P. nie dokumentuje żadnej rzeczywistej czynności. Argumentem przemawiającym za taką oceną tej faktury jest także okoliczność niewystawienia przez skarżącego na rzecz C. R. faktury dokumentującej usługę, której podwykonawcą miał być A. P. Wskazywane przez skarżącego okoliczności mające świadczyć o przyczynach niewystawienia tej faktury (niedokończenie robót) są mało wiarygodne, gdyż trudno uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącego, z których wynika, że nie dąży on do zakończenia wykonania zlecenia, którego faktura ta miała dotyczyć. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym, konsekwencją czego była konieczność przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie odwołano się do naruszenia przez organ art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, co oznacza że nie może sam we własnym zakresie uzupełniać zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej lub ich doprecyzowywać. Dlatego wskazane w skardze kasacyjnej nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych na str. 3 skargi nie mogło zostać ocenione pod kątem zgodności z art. 188 O.p. W świetle wskazanych powyżej okoliczności faktycznych świadczących o nierzetelnym charakterze ww. faktury stwierdzić należało, że przyjęta przez organy ocena stanu faktycznego sprawy nie naruszała wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku ustalenia w postepowaniu podatkowym wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. 3.5. Także okoliczności dotyczące transakcji, której skarżący miał dokonać ze spółką z o.o. V. świadczą o tym, że skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ocenę tę uzasadniają następujące okoliczności ustalone z udziałem skarżącego: - nabycie oleju rzepakowego przez skarżącego, który nigdy wcześniej nie dokonywał takich transakcji, za namową osoby o imieniu R., mającej być zatrudnioną w spółce o.o. V., której nazwiska skarżący nie zna; - nieponoszenie przez skarżącego kosztu transportu oleju do kontrahenta zagranicznego ( spółka F. s.r.o. z siedzibą w Czechach); - wykazanie przez spółkę z o.o. V. nabycia oleju od spółki z o.o. N., która nie odprowadziła od tych transakcji podatku (składała deklaracje zerowe); - wydanie w stosunku ww. podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które dotyczyły wykazania transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy wykazany w fakturze wystawionej na rzecz skarżącego; - dokonywanie wszelkich ustaleń dotyczących transakcji przez telefon z udziałem wskazanej powyżej osoby; - brak wiedzy odnośnie miejsca załadunku i wyładunku towaru, którego miała dotyczyć wymieniona powyżej faktura wykazująca zakup oleju, a także brak wiedzy odnośnie danych kierowcy mającego wykonać przewóz; - sprzedaż oleju przez skarżącego w dniu jego nabycia na rzecz spółki F. s.r.o., którą znalazł przez Internet i zweryfikował przy pomocy R.; - brak zweryfikowania F. s.r.o. w miejscu jej działalności lub siedziby; - brak możliwości wskazania osób działających w imieniu F. s.r.o. , z którymi skarżący miał się kontaktować telefonicznie i drogą mailową; - wysłanie faktury do odbiorcy pocztą bez potwierdzenia odbioru; - dokonywanie przez F. s.r.o.powrotnej sprzedaży oleju na rzecz "R.", który wykazywał dostawy olej na rzecz spółki z o.o. N. i w zamkniętym łańcuchu dostaw pełnił rolę "znikającego podatnika"; - brak oznak prowadzenia działalności przez F. s.r.o. i brak możliwości dokonania czynności sprawdzających w tym podmiocie, który przez administrację podatkową Republiki Czeskiej określany jest jako podmiot nieosiągalny. W świetle tych okoliczności prawidłowa jest ocena dokonana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, według której wykazane przez skarżącego nabycie oleju rzepakowego i jego dostawa do Czech nie stanowiły rzeczywistych transakcji dokonanych w obrocie gospodarczym, lecz były elementem łańcucha kolejnych czynności, które miały na celu jedynie sprawiać wrażenie rzeczywistych dostaw w celu uzyskiwania korzyści ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. 3.6. W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez ocenę w skarżonym wyroku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana naruszeniem art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy wykładnia ta nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W rozpoznanej sprawie nie występowały wątpliwości interpretacyjne odnośnie przepisów prawa materialnego i w związku z tym nie było podstaw do twierdzenia, że w sprawie niezasadnie nie zastosowano art. 2a O.p. 3.7. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które wykazywały czynności mające na celu oszustwo podatkowe, o czym skarżący wiedział. Oznacza to, że skarżący nie mógł być uznany za podmiot, który dochował tzw. "należytej staranności" w kontaktach handlowych ze swymi kontrahentami. W tej sytuacji nie był zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez stwierdzenie w skarżonym wyroku, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w rozpoznanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.