I FSK 1454/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/21 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 31 950 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Skarżąca/Spółka) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 22 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I-III 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie Organ nie odniósł się w pełni do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. W decyzji wskazał wyłącznie, iż właściwy Naczelnik zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednocześnie nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie możliwego instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: O.p.) a co za tym idzie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Przytoczone przez Organ okoliczności wskazują jedynie na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia a nie merytorycznych uzasadniających takie wszczęcie. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: a) art. 133 § 1, art 134 § 1, art 141 § 4 P.p.s.a.. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez pominięcie przez Sąd, w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.; b) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącej w trybie art. 70c O.p. znajdujące się w aktach sprawy, jest niewystarczające do stwierdzenia wszczęcia postępowania przygotowawczego; c) § 2 oraz z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., wobec uznania, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy: - brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego Organ nie miał podstaw do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa; - decyzja Organu nie zawierała takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że zarówno w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji jak też zaskarżonej decyzji Organu wskazano szczegółowo okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nadto Organ dysponował obszernym materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego przesłanki ustawowe, tj. umożliwiał ocenę w zakresie wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego. W konsekwencji WSA powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. d) art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i 70 § 6 pkt 1, art 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie że w sprawie: - uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, a także przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności (faktów) wskazanych w uzasadnieniu decyzji Organu, że: a) w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była możliwa ocena czy wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego; b) wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 27 września 2018 r. nastąpiło po bez mała 3 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego (10 grudnia 2015 r.), w trakcie którego organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przez Spółkę przestępstwa karnego skarbowego, c) Skarżąca podała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego, wraz aktami sprawy podatkowej, to nie uznałby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego ponad 2 lata przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań ma wymiar instrumentalny, bowiem postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013. Dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto ponad 3 miesiące przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., nie objęte skarżoną decyzją, zaś ponad rok (i 2 lata ) przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za 2014 r. Ponadto z powołanych w zaskarżonej decyzji okoliczności wynika, że nie tylko nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ale nawet nie występują w tym zakresie żadne wątpliwości, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalają na ocenę czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego., d) art. 141 § 4 P.p.s.a. błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że: a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po bez mała 3 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego organ I instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, b) Skarżąca podała w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na zaniżenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że podatnik naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe, uzasadniające wszczęcie w 27 września 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia. f) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, by Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnił uzasadnienie decyzji w zakresie pozwalającym na dokonanie oceny czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania oraz do instrumentalnego wykorzystania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawarcia wytycznych, które wykraczają poza zakres badania przez organy i sądy albowiem dotyczą zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czynności w nim podejmowanych. g) art 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez: - zaniechanie ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja winna podlegać ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, - niespójność sentencji skarżonego wyroku z jego uzasadnieniem, w związku z faktem, że Sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcie Organu, pomimo że skutek taki związany winien być z wystąpieniem wątpliwości co do popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, stanowiących motyw wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś Sąd nie wskazał żadnych wątpliwości w tej materii. II. Prawa materialnego w postaci art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji rzekomą nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie do instrumentalnego zawieszenia postępowania podczas gdy postępowanie nie zostało zawieszone, lecz doszło do wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności prowadzenia dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu. 6. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji Organu, w tym wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 9. Spór na tle powołanego przepisu dotyczył ocent, czy wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter instrumentalny. Organ w tym zakresie wskazał, że pismem nr 358000-CZD2-l.800.165.2018 (RKS 658/2018) z 27 września 2018 r. Skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu 27 września 2018 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do Spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. pod sygnaturą [...], w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2015 r. 10. Następnie, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem nr 358000-CKK2-2.4103.19.2017.118 z 1 października 2018 r., zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Organ podkreślił także, że postępowanie to prowadzi Prokuratura Regionalna w L. pod sygnaturą [...]. Okoliczności te nie były sporne. 11. Organ wskazał także, że w toku postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych z udziałem Spółki. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. Prezesowi zarządu Spółki, W. H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. 12. W świetle przedstawionych okoliczności Organ wskazał, że dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy w ramach postępowania kontrolnego w połączeniu z materiałem dowodowym zwartym w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka. 13. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powoływane przez Organ postępowania prokuratorskie nie wykluczają instrumentalnego wszczęcia postępowania, ale wręcz przeciwnie, nasuwają poważne wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało taki charakter. 14. W kontekście istnienia przesłanek przemawiających za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd pierwszej instancji wskazał na krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania, a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych większości okresów rozliczeniowych. Zwrócił także uwagę, że postępowanie karne nie zostało dotąd zakończone. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...], co rodzi pytanie o celowość wszczęcia przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. postanowieniem z 27 września 2018 r. śledztwa w sprawie Skarżącej, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. 15. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych z uczestnictwem Skarżącej w dniu 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki W. H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 roku obrotem tymi wyrobami. Przedstawienie zarzutów Prezesowi w ocenie Sądu pierwszej instancji, rodzi kolejne pytanie o celowość wszczynania śledztwa (ad rem) w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli inny podmiot do tego uprawniony prowadzi postępowanie już na etapie in personam. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił aby wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób. 16. Sąd pierwszej instancji wskazał też na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 roku wyrażając wątpliwości co do celowości wszczęcia kolejnego już postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącej, w sytuacji gdy podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego organy (prokuratura) już się toczyły. Celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organy powinny zawiadomić Skarżącą o tych postępowaniach, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 17. Kolejną kwestią wymagającą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienia jest zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje, którego treść stwarzała wątpliwości. W tym zakresie zauważył, że Organ, realizując zalecenia wynikające z art. 70c O.p. w zawiadomieniach z 1 października 2018 r. precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. 27 września 2018 r. i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okolicznością wtórną, niejako dopełniającą przesłanki warunkujące zwieszenie tego terminu. Okolicznością pierwotną jest natomiast wszczęcie stosownego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem Organ w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte. 18. Dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odwołać się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. 19. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconą jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak takich rozważań nie przesądza o wadliwości decyzji. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. 20. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta te zawierają dowody, które pozwalają wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy, uzasadniające konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 21. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie daje podstawy do wywiedzenia z niej obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O. p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie służyło wyłącznie uzyskania możliwości wydania decyzji (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W tym kontekście istotny jest charakter nieprawidłowości, których dotyczy postępowanie. Należy pamiętać, że powołana uchwała zapadła na tle całkiem odmiennego stanu faktycznego, w którym nieprawidłowością była niewłaściwa stawka podatku VAT przy działaniach organów podatkowych wprowadzających podatników w błąd. 22. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Są to jednak generalne przesłanki, które trzeba odnieść każdorazowo do stanu faktycznego sprawy. 23. Nie można podzielić wątpliwości Sądu pierwszej instancji związanych z okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K., w sytuacji gdy w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...]. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zarówno z akt sprawy, jak i stanowiska Organu zawartego w skardze kasacyjnej wynika, że Prokuratura właściwa dla Spółki nie informowała organu podatkowego o wszczęciu postępowań w sprawach karnoskarbowych w odniesieniu do Skarżącej, zgodnie z art. 134a § 2 k.k.s. W tych okolicznościach uzasadnione było wszczęcie śledztwa przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. po powzięciu podejrzenia o udziale Skarżącej w fikcyjnych transakcjach o charakterze "karuzelowym" (s. 11 skargi kasacyjnej). Okoliczności te nie mają jednak wpływu na ocenę zasadności postępowania organów podatkowych w sprawie. 24. Podobnie wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie powinien nasuwać fakt, że śledztwa w sprawie czynów popełnianych przez Skarżącą prowadzone były także przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem Spółki 17 maja 2018 r. oraz przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 roku. Podkreślić bowiem należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach. Nie jest zatem rolą organu podatkowego ocena zasadności sposobu prowadzenia czynności przez Prokuraturę, w tym wszczynanie i prowadzenie kilku postępowaniu w odniesieniu do powiązanych ze sobą zdarzeń. Tym bardziej że – jak wynika z akt sprawy – w postępowaniach tych zapadały określone decyzje procesowe. Zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono Prezesowi Zarządu Skarżącej W. H. w związku z dokonywanym przez Skarżącą w 2013 r. obrotem towarami. 25. Nie znajduje także uzasadnienia odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do art. 17 § 1 pkt 7 kpk, na mocy którego nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Trafnie zauważono bowiem w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozważania na etapie postępowania podatkowego celowości wszczynania poszczególnych, powiązanych ze sobą śledztw prowadzonych przez poszczególne organy ścigania. Ponadto istotne w tym kontekście jest to, że Prokuratura Regionalna w L. uznała na celowe włączenie śledztwa prowadzonego przez NMUCS do prowadzonego przez siebie odrębnego postępowania. Prokuratura nie znalazła zatem podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 17 § 1 pkt 7 kpk. 26. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana mnogość postępowań prowadzonych przez prokuraturę, wszczętych wcześniej niż postępowania organów potwierdza brak instrumentalności przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego realizującego cele takich postępowań. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy powinny zawiadomić Skarżącą o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem nie ma to wpływu na wynik sprawy. Prokuratura właściwa dla Skarżącej nie informowała organów podatkowych o wszczęciu postępowań w sprawach karnych skarbowych, na co nie miał on prawnych środków reakcji. W tej sytuacji organ, nie mając wiedzy o wszczęciu takich postępowań, nie mógł postąpić zgodnie z sugestią Sądu pierwszej instancji i zawiadomić Skarżącej o tych postępowaniach, wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia (byłyby one wcześniejsze). Nie wpływa to jednak na ocenę zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które w efekcie zawieszało bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 27. Zasadnie podniesiono również w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia warunki określone w art. 70c O.p. W tym kontekście istotna jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 28. Niesporne jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 1 października 2018 r., zawiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem. Zawiadomienie to zostało doręczone 8 października 2018 r. 29. Sąd pierwszej instancji w istocie nie kwestionuje także tego, że organ podatkowy precyzyjnie określił dzień, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018 r.) i wskazał konkretne przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne. Jego wątpliwości budził jednak fakt, że Organ nie powołał się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie Skarżącej, a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że nie kwestionuje faktu wszczęcia takiego postępowania wobec Skarżącej, ale wskazuje, że z akt sprawy okoliczność ta wprost nie wynika. Przyznał to także Organ w skardze kasacyjnej (s. 20 skargi kasacyjnej), wskazując, że posiadał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przesłaną przez Prokuraturę Regionalną w L., lecz omyłkowo nie zostało ono włączone do akt sprawy. Do akt sprawy załączono bowiem postanowienie wydane dla A. S.A. z tej samej daty oraz o sygnaturze [...]. Zgodzić się jednak należy z organem, że wątpliwości w tym zakresie można było wyjaśnić na każdym etapie postępowania sądowego, gdyż postanowienie o wszczęciu śledztwa ws. A. Spółka z o.o. (do 2 października 2018 r. A. Spółka z o.o.) z dnia 27 września 2018 r., sygn. [...] pozostawało w posiadaniu organów podatkowych. Organ zwrócił uwagę na fakt, że dokument ten znajduje się w dyspozycji WSA w Krakowie, przy innej sprawie dotyczącej Skarżącej. Okoliczności te nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. 30. W świetle przedstawionych okoliczności powołanie się przez Organ na pismo nr 358000-CZD2-l.800.165.2018 (RKS 658/2018) z 27 września 2018 r., z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe z określoną datą zostało wszczęte wobec Skarżącej, uznać należy za dopuszczalne. Na jego podstawie możliwe jest bowiem zweryfikowanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zakresu. W konsekwencji na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy za zbyt daleko idące należało uznać zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza, że dane wynikające z pisma z 1 października 2018 r. odpowiadały treści zawiadomienia skierowanego do strony w trybie art. 70c O.p. 31. W tej sytuacji krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość okresów rozliczeniowych, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie może stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. 32. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I ppkt 1, 2, 3 oraz 4 tudzież pkt II petitum skargi kasacyjnej. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty procesowe w pkt 5, 6 oraz 7 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów związanych ze sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji było błędne ale nie jest to równoznaczne z oceną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych warunków z ar 141 § 4 P.p.s.a. Wobec przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, oczywistym jest, że zaniechał odniesienia się do pozostałej części rozstrzygnięcia Organu. 33. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokonana merytorycznej kontroli decyzji. 34. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. w zakresie przyznania kosztów zastępstwa w kwocie 5000 zł z uwagi na to, że skarga kasacyjna rozstrzygała o legalności zaskarżonej decyzji tylko w części tj. w zakresie przedawnienia. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) D. Oleś M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska