I FSK 1454/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.256.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1546/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018r. nr 1401-IOV-5.4103.256.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Sp. k. w W., T. Sp. z o.o. w L., F. [...] w T., P. Sp. z o.o. w W., W. Sp. z o.o. w I., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także dokumentujących nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. wynajmu kabin, ich transportu i serwisu, wynajmu agregatorów, wynajmu techniki estradowej. Ponadto skarżący nie opodatkował podatkiem VAT zaliczki otrzymanej w kwietniu 2013r. na realizację materiałów muzycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uzasadnienie wyroku sposób ogólny i nie poddający się w związku z tym kontroli instancyjnej, jak również dający podstawę do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji, w tym również w sposób wykraczający poza zarzuty zawarte w skardze; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 85 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ,,ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której zaskarżona decyzja DIAS została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, w szczególności została oparta na niepełnym materiale dowodowym, jak również zawiera oceny tego materiału przeprowadzone w sposób dowolny i z naruszeniem reguł doświadczenia życiowego; 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy ma prawo kwestionować prawo do odliczenia w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że usługi nie były rzeczywiście świadczone. 2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. Nie znalazł uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu i uznaje je za własne. Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd w sposób czytelny przywołał w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy i dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze. Tym samym bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.4. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 601/13). Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści przepisu i zawarciem teoretycznych rozważań na jego tle natomiast brak szczegółowych zarzutów w zakresie naruszenia art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Nie sprecyzowano jakich naruszeń nie podnoszonych w skardze nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy (naruszenia procesowe) lub miały wpływ na wynik sprawy (naruszenia prawa materialnego). 3.5. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił całokształt sprawy, wskazał na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy i odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, protokoły oględzin, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. 3.6. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, iż zarzuty dotyczą tego, że organ niezasadnie zakwestionował faktury wystawione przez W. sp. z o.o. dotyczące usług najmu hal namiotowych mimo, że materiał dowodowy w tym zakresie był niepełny i został oceniony z przekroczeniem zasad swobodnej oceny. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. za montaż i demontaż hal namiotowych na potrzeby imprez organizowanych przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zawartych przez skarżącego umów ze zleceniodawcami nie wynikało bowiem, aby był on zobowiązany do zapewnienia na organizowanych imprezach hal namiotowych. Również w kosztorysach ofertowych nie ujęto pozycji dotyczących hal namiotowych. Trudno uznać, aby skarżący posiadając odpowiednie doświadczenie w organizowaniu na zlecenie imprez masowych nie kalkulował w kosztorysach kosztów wynajmu hal namiotowych co powodowało, że ponosił straty na ich organizacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy zebrane dowody temu przeczą. Skoro zatem, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest jasny w swej wymowie i prowadzi do logicznych, jednoznacznych ustaleń faktycznych, trudno czynić Sądowi zarzut, że ustalenia te akceptuje. Z drugiej strony, choć niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek dokonania koniecznych ustaleń, gdyż to one prowadzą postępowanie, podatnik – biorący udział w postępowaniu – nie jest całkowicie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności dowodowej. Brak przedstawienia przeciwstawnych dowodów, czy chociażby silnych argumentów i ograniczenie się wyłącznie do polemiki z niekorzystnymi ustaleniami organów, prowadzi do logicznego wniosku, że podatnik takich dowodów nie potrafił wskazać, a ustalona przez organy wersja zdarzeń jest prawdziwa. 3.7. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie, dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie odnoszą się do rozliczenia poszczególnych faktur i ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Nadto autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez skarżącego (ponowne przesłuchania niektórych świadków), nie podniósł naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny związany jest natomiast granicami skargi kasacyjnej (art.183 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.8. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.9. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, tymczasem organy nie mogły naruszyć tego przepisu, bo go nie stosowały. Podstawę prawną rozstrzygnięcia oparto bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym lub jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw i usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)