I FSK 1453/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 180/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 180/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej jako: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie podczas gdy decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po dniu 31 grudnia 2011 r., gdy chodzi o kwoty do zapłaty powstałe za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz po dniu 31 grudnia 2012 r., gdy chodzi o kwoty do zapłaty powstałe za grudzień 2006 r.; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. poinformował skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem 28 marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego nie wynika aby bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony; 3. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); II. przepisy postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem WSA zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. bowiem w stanie faktycznym sprawy - jak błędnie wskazał WSA - organy podatkowe nie podjęły działań w wyniku których strona zostałaby poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach, które by taki skutek wywoływały; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: a) art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy podatkowe z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, w której posiadały wiedzę o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na jego zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony, b) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organy nie zebrały kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; c) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie wskazanie przez organy podatkowe, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; d) art. 178 oraz art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy, a jedynie poświadczone kserokopie, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego; e) art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; f) art. 122 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania skarżącego za rok 2007 r. Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS). Odnosząc się najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych należy przede wszystkim stwierdzić, że niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie jest wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15). Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z uwagi na fakt, że do pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. Inspektora Kontroli Skarbowej UKS [...] skierowanego do skarżącego a dotyczącego informacji o braku zawiadomienia w wszczęciu kontroli podatkowej dołączono wniosek skierowany do Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. o przeprowadzenie postępowania kontrolnego z którego to wniosku wynikało, że: " w dniu 29 marca 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. przez I. M.K., ul. [...] W. faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwa Kodeksu Karnego Skarbowego z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Skoro w.w. pisma były doręczone skarżącemu, zagwarantowano tym samym podatnikowi wiedzę, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Z tej przyczyny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem 28 marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o czym podatnik został powiadomiony w dniu 6 kwietnia 2011 r. W tej sytuacji przyjąć należało, że wobec Strony nie przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Natomiast w odnośnie rozliczenia za grudzień 2006 r. (które przedawniłoby się co do zasady z końcem 2012 r.) nie ulega wątpliwości, że Podatnik został skutecznie poinformowany pismem Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] (doręczonym w dniu 21 grudnia 2012 r.) o toczącym się śledztwie w sprawie karnoskarbowej. W tej sytuacji Sąd I instancji nie popełnił błędu akceptując stanowisko, że również i z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 marca 2011 r., tj. w chwili wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że powyższe stanowisko odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 15 październikiem 2013 r., kiedy to systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1 i 2 jak i zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt 1. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. (opisany w pkt 2 zarzutów naruszenia prawa materialnego), albowiem przepis art. 70c i zmieniona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały wprowadzone do porządku prawnego dopiero od 15 października 2013 r. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 138 w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy podatkowe o ustanowienie dla skarżącego kuratora w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, w której posiadały wiedzę o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na jego zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p. były nieuzasadnione. Konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania podatkowego może mieć miejsce między innymi w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez stronę postępowania lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, jeżeli zdarzenia te nastąpiły po wszczęciu postępowania. Wówczas organ podatkowy, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p., zawiesza postępowanie. W rozpoznawanej sprawie, co wynikało z akt sprawy, skarżący został częściowo ubezwłasnowolniony na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie sygn. akt Ns 152/12 z 25 września 2013 r., które stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. dopiero od tej daty organy podatkowe musiałyby traktować Skarżącego jako osobę "niezdolną do czynności prawnych" w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. Wcześniej nie było więc podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. Po orzeczeniu ubezwłasnowolnienia postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora zostało wszczęte z urzędu przez Sąd Rejonowy dla Warszawy-Woli. W wyniku tego postępowania 25 czerwca 2014 r. sygn. akt RNs 651/13 został ustanowiony dla Skarżącego kurator w osobie K.G. Orzeczenia te jednak zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego i dlatego w objętym nim okresie Skarżącego należało traktować jako osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia nie mogły w związku z tym uzasadniać twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99, OSNAP 2001/3/77 z tezą: choroba i leczenie w poradni [...] nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 w którym stwierdzono, że skoro skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy Skarżącego, to Skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy. W sytuacji kiedy dla Podatnika ustanowiony został kurator, jego ponowne powołanie, na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nieuzasadnione. Słusznie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę, , że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, w reakcji na wezwania organu z dnia 7.08.2015 r. oraz z dnia 25.08.2015 r. Pełnomocnik Skarżącego pismami z dnia 14.08.2015 r. oraz z dnia 07.08.2015 r. oświadczył, że dotychczasowe umocowanie do reprezentowania Strony pozostaje w mocy i nie zostało odwołane przez mocodawcę lub kuratora. Przedstawiono również oświadczenie kuratora w osobie Pani K.G. z dnia 31.08.2015 r., z którego wynika, że potwierdzone zostało umocowanie Pełnomocnika do dalszego reprezentowania Strony we wszystkich sprawach przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie. Kurator zaznaczył, że udzielone osobiście przez Stronę pełnomocnictwo nie zostało nigdy przez niego odwołane i pozostaje w mocy. Wyrażono także wolę dalszego prowadzenia przez Pełnomocnika sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzając jednocześnie wszystkie dotychczasowe czynności wykonane przez Pełnomocnika. W świetle powyższego postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Strony kuratora, należało uznać za nieuzasadniony. Nie były także uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak już sygnalizowano na wstępie niniejszych rozważań zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy, z którego wynika, że gdyby niestwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, ani nie uprawdopodobniono istnienia potencjalnego związku przyczynowego między podniesionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a wynikiem postępowania. W szczególności dotyczy do zarzutów naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. opisanych w pkt 3.b i 3 c. zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem w uzasadnieniu tych zarzutów nie podważono w żaden sposób ustaleń, które wynikały z akt sprawy tj. że brak było jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez skarżącego spornych usług oraz dowodów potwierdzających zatrudnienie przez skarżącego jakichkolwiek osób czy też korzystanie przez skarżącego z podwykonawców albo ze specjalistycznego sprzętu. Odnośnie tej kwestii Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że organ podatkowy I instancji na podstawie danych dotyczących wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącego ustalił jego kontrahentów. Uzyskał od nich 140 faktur VAT wystawionych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem. Wezwania skierowane do kilku podmiotów dokonujących wpłat pozostały bez odpowiedzi. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że płatności następowały nie wcześniej niż w chwili wystawienia faktury. Odnośnie do płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący wystawił faktury VAT na rzecz 23 podmiotów, na łączną kwotę netto 11 276 181,48 zł, VAT 2 480 759,94 zł. Ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny pozwolił zarazem na stwierdzenie, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez M.K. pomiędzy podmiotami na tych dokumentach wyszczególnionymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. puste faktury. Skoro powyższe ustalenia nie zostały podważone za pomocą stosownej argumentacji skargi kasacyjnej, omawiane zarzuty uznać należało za pozbawione podstaw. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. opisany w pkt 3e skargi kasacyjnej mający polegać na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony. Wskazano jedynie, że skarżący deklarował potrzebę i wolę wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten dotyczy udziału strony w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, na co wskazuje brzmienie art. 190 § 1 O.p. Skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano przez podanie jakie czynności dowodowe prowadził organ I instancji bez udziału skarżącego lub pełnomocnika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie wykazano jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy tego ewentualnego uchybienia. Słusznie również stwierdził Sąd I instancji, że skarżący korzystał z usług profesjonalnego pełnomocnika, który występował w postępowaniu w jego imieniu, to prawa skarżącego jako strony postępowania nie zostały w żaden sposób naruszone nawet jeśli nie wziął on osobistego udziału w poszczególnych czynnościach procesowych. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 178 oraz art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe w sytuacji nieposiadania przez organ oryginalnych akt sprawy, a jedynie poświadczone kserokopie. Skarżący nie kwestionuje niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenie przepisów postępowania dostrzega już w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji odnośnie tej kwestii, że normalną i niezbędną praktyką w postępowaniach podatkowych jest ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego posiadanego w formie uwierzytelnionych kopii. Wynika ona choćby, jak w niniejszej sprawie, z prowadzenia kilku postępowań podatkowych w stosunku do tego samego Skarżącego, wymagających oceny tożsamego materiału dowodowego. Dlatego rację ma sąd I instancji, że jeżeli organy podatkowe na podstawie art. 178 § 3 O.p. mają obowiązek uwierzytelniania kopii akt sprawy na wniosek strony postępowania podatkowego, to tym bardziej mają prawo uwierzytelniania kopii tych akt na potrzeby prowadzonych postępowań. Istotne jest natomiast to, czy uwierzytelnione kopie odpowiadają oryginałom akt, a tego Skarżący nie kwestionuje. Zgodność tę Skarżący mógł ocenić poprzez porównanie uwierzytelnionych kopii z oryginalnymi aktami, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego. W takiej sytuacji, gdy Skarżący nie kwestionuje niezgodności kopii odpowiednich dokumentów z ich oryginałami, to zarzuty w tym zakresie uznać należy za chybione. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p., które to naruszenie miałoby polegać na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania strony za rok 2007. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe dotyczące okresu będącego przedmiotem ustaleń, częściowo włączając do materiału dowodowego materiały z innych postępowań. Nie jest jednak tak, że ustalenia zaskarżonej decyzji obejmującej okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 opierają się na wyniku postępowania dotyczącego okresu późniejszego, tj. roku 2007, co zarzucił skarżący. Pozbawiony podstaw jest również zarzut opisany w pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). Z brzmienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo go zastosowały w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w którym Skarżący wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. M. Chodacka s. D. Oleś s. M. Kołaczek