I FSK 1452/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 492/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. nr 1401-PT-6.4213.170.2016.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 492/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ w wyniku podjętych czynności ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W jego przekonaniu zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Strona w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 821.261 zł, poprzez odliczenie podatku z 386 faktur, które dokumentowały czynności niedokonane, a których wystawcą był T. Z., właściciel firmy "Z.", ul. [...], W., NIP: [...] oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.944 zł poprzez odliczenia 100% zamiast 60% kwoty podatku wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 23 lutego 2013 r. wystawionej przez N. Sp. z o. o., dokumentującej odpłatne udostępnienie samochodu osobowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Strona wykazała eksport prasy, karnetów i kartek okolicznościowych z zastosowaniem stawki 0% na rzecz: - P. Inc. (poprzednia nazwa E.), [...], - PI [...] C/O [...], - G. B. [...]. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od T. Z. uznał, że zakupy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który - w ocenie Sądu - był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu nie można podzielić zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pominął w swojej ocenie dowody korzystne dla Strony w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń IE-599 dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także dowód z dokumentu prywatnego - sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z.. Nieodniesienie się przez organ odwoławczy w wydanej decyzji do zaakcentowanych w skardze dowodów w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń IE-599 dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej spowodowane było faktem, że w aktach sprawy, poza jednym listem przewozowym nie znajdowała się dokumentacja, na którą powołała się Strona w skardze. Zgodnie zaś z pismem Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. przeprowadzono jedną kontrolę zawartości przesyłki wysłanej przez Skarżącą. W wyniku rewizji celnej stwierdzono sześć kartonów z czasopismami w języku polskim, a więc z asortymentem innym, niż rzekomo nabywany towar od T. Z.. Jedynie znajdujący się w aktach list przewozowy dotyczył przedmiotowej przesyłki. Odnośnie zaś komunikatów IE-599 zauważyć należy, że potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie tożsamość faktycznie wywożonego towaru z tym zgłoszonym do wywozu. W ocenie Sądu brak oceny e-maili zawierających zapotrzebowanie na towary nie oznacza, że zostały one przez organ odwoławczy zignorowane. Zgodzić się należy z organem, że ich ilość (12) oraz treść nie odzwierciedla bowiem rozmiaru wykazanego przez Stronę eksportu na przestrzeni dwóch lat objętych postępowaniem. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy dokonał odmiennej od Skarżącej kwalifikacji spornych transakcji i wykazał w sposób szczegółowy okoliczności potwierdzające tę tezę. Podobnie Sąd uznał za niezasługujący na uwzględnienie wielokrotnie zgłaszany i akcentowany przez Skarżącą dowód z badania wariograficznego, z uwagi na jego – powszechnie uznawaną w orzecznictwie – niską wartość dowodową. WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca, przesłuchana w dniu 24 lutego 2014r. w charakterze strony, prezentowała wersję, iż dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę – po ok. 9.000 $ - przekazaną przez B. C. z Nowego Jorku. Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B. C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119.256 $. Zdaniem WSA takie stanowisko jest niewiarygodne i nieprawdopodobne i nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych z USA na tak znaczące kwoty (3 106 022 zł). Sąd zaakcentował również okoliczności przedstawienia danych świadka K. G. (będącego byłym stewardem [...]), którego personaliów i danych kontaktowych Skarżąca początkowo miała w ogóle nie znać, a na późniejszym etapie postępowania już potrafiła wskazać. Natomiast sama treść jego zeznań jest zdaniem WSA niekonkluzywna i niepełna z uwagi na nieuprawnioną odmowę odpowiedzi na pytanie przez świadka. WSA kolejno przedstawił szereg zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań P. S., a także niską istotność dla sprawy zeznań M. T. oraz S. W.. Zaś w kwestii okazanych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez przewoźnika lotniczego wypada zauważyć, że – jak prawidłowo odnotowały organy – wynika z nich, że przesyłano gazety i książki, a nie karnety, karty okolicznościowe, kalendarze i inne towary rzekomo nabyte od T. Z.. Niewiarygodne są wyjaśnienia, że ta rozbieżność wynikała z zamiaru przyśpieszenia dokonania przewozu, gdyż oparte są one na założeniu, że dla przewoźnika i dla organów celnych jest kwestią obojętną, jakie towary zostaną zadeklarowane do przewozu i kontroli celnej. Ponadto ta wersja przeczy wszystkim innym, wyżej opisanym wnioskom i ocenom dowodów. Z tą krytyczną oceną dowodów zaprezentowanych przez Skarżącą koresponduje zatem stanowisko administracji podatkowych USA i Australii, które wyjaśniły, że kontrahenci z tych krajów deklarowali wielokrotnie niższe obroty ze Skarżącą, istniały zasadnicze różnice co do asortymentu, ilości i wartości towarów ujawnionych na fakturach przedstawionych przez te podmioty administracji podatkowej USA i Australii, a danymi wynikającymi z faktur, jakimi dysponowała Skarżąca wobec polskich organów skarbowych. W ocenie WSA wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca nie nabyła towarów od T. Z., nie wyeksportowała ich do USA i Australii, nie otrzymywała zapłaty, i nie nabyła z tych powodów prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w deklarowanych wysokościach, a jedynie w wysokościach zaakceptowanych przez organy. Nie naruszyły one zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn zm.. dalej również ustawa VAT). Poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącą z kontrahentem T. Z., w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do tych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. 2) Naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta T. Z.. 2. Na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (t. i. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póź. zm.. dalej jako o.p.) w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, objawiającej się w: • Dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez firmę T. Z. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z tymi zasadami, prowadzi do wniosku przeciwnego, • Dokonaniu oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia (niedokonania merytorycznej oceny) części dowodów korzystnych dla Skarżącej w szczególności dowodów z elektronicznych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez urząd celny IE-599, z wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z. oraz dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec E. S. z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, • Dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca, dokonując transakcji z firmą T. Z. brała świadomy udział w procederze obrotu pustymi fakturami podczas gdy specyfika działalności Skarżącej, charakter towarów nabywanych od firmy T. Z., zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował w/w kontrahent oraz powszechne stosowanie przez E. S. gotówkowej formy rozliczeń w relacjach z innymi kontrahentami przeczą tej tezie, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę T. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga, w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na nierozpatrzeniu (nie dokonaniu merytorycznej oceny) części zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącej, w szczególności dowodów z wygenerowanych elektronicznie potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez urząd celny IE-599, dowodów z wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę T. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga, w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p.. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Skarżącej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę T. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga, w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ordynacji podatkowej polegającego na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania i części dowodów dla Skarżącej korzystnych, co w wydatny sposób utrudniło Skarżącej polemikę ze stanowiskiem Organu. 5) Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, niepełne i nie znajdujące pokrycia w zasadach logiki uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, nie zawierające odniesień do części argumentów i dowodów korzystnych dla Skarżącej a nie wpisujących się stanowisko Sądu I Instancji (np. oświadczenia B. C. o stanie wzajemnych zobowiązań z dnia 7 stycznia 2013 r. wraz z załącznikiem do tego oświadczenia przedłożonego przy piśmie Skarżącej z dnia 9 października 2015 r., dowodów i twierdzeń odnośnie infrastruktury jaką dysponował T. Z. itd.). 6) Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który by skutecznie podważył dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne a które to niewłaściwie miał zaaprobować Wojewódzki Sąd Administracyjny. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz § 4 o.p. 3.4. Odnotować należy, że argumentacja skargi kasacyjnej – co do zasady – opiera się na tożsamych argumentach prezentowanych przez stronę w skardze do Sadu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych argumentów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w ocenie NSA argumentację tą należy podzielić. 3.5. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że naruszenia wskazanych przepisów strona skarżąca upatruje w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie części zebranych dowodów dla niej korzystnych, odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec niej z wykorzystaniem środków technicznych, a poza tym nieustosunkowanie się do jej wyjaśnień składanych w toku postępowania i części dowodów dla niej korzystnych. Ponadto Strona uznała, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Z.. 3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez T. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi, są tzw. pustymi fakturami. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy m.in. złożone w dniu 4 grudnia 2014 r. pod odpowiedzialnością karną oświadczenie T. Z., który potwierdził dokonywanie transakcji handlowych ze Stroną. Przyznał jednak, że towar sprzedawany Stronie nie pochodził od s. c. P, ani od K. Sp. z o.o. tylko z innego źródła. Towar ten stał się jego własnością w wyniku nabycia od osoby nieznanej. Towar ten gromadził latami, nie wykazując go w remanencie. Za towar płacił gotówką i nie posiada żadnych pokwitowań. Faktury otrzymane od K. Sp. z o. o. były wystawione w celu niepłacenia podatku, a dotyczyły gadżetów reklamowych. Karty sprzedawane Skarżącej przerabiał we własnym zakresie wykorzystując materiały zakupione w P. s. c. Karty były modyfikowane w taki sposób, aby odpowiadały zamówieniu składanemu przez Stronę. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, iż Skarżąca zgodziła się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T. Z. nie mógł nabywać artykułów papierniczych od podmiotu K. sp. z o.o., ani tym bardziej od podmiotu P. s.c. A. O., T. Z., przyznał, że z punktu widzenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu jego wiedza co do pochodzenia towaru na tym etapie wcześniejszym jest kwestią nie poddającą się łatwej weryfikacji. Podatnik nie ma obowiązku ustalać, z jakiego źródła nabył towar jego poprzednik, czy nabył go legalnie, czy od podmiotu, który wskazywał następnie wobec swojego kontrahenta, czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku należnego. Orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazuje, że tę rolę podmiotu ustalającego fakty poprzedzające dany etap obrotu musi pełnić krajowa administracja podatkowa, które nie może obciążać podatnika konsekwencjami naruszenia prawa przez jego poprzednika w obrocie. Złą wiarę podatnika, tj. np. świadomość, iż poprzednik nie zadeklarował ani nie wpłacił podatku, albo też że towar, jakim dysponuje, pochodzi z innego źródła, niż podawane, należy podatnikowi udowodnić. Z tych względów trafnie wskazywano w skardze, że Skarżąca mogła po prostu nie wiedzieć, iż T. Z. dopuszcza się oszustwa posługując się spreparowanymi fakturami podczas gdy - jak wynika z jego oświadczenia z dnia 4 grudnia 2014 r. - sprzedane Skarżącej artykuły papiernicze pochodzić miały ze stanów magazynowych z poprzednich lat, za które towar nie był wykazywany w remanentach rocznych. Rzecz jednak w tym, że w razie nabycia towaru od T. Z. Skarżąca miała go następnie wyeksportować do swoich kontrahentów w Stanach Zjednoczonych i Australii. W tym miejscu postawić natomiast należy pytanie, czy w razie rzeczywistego eksportu w ilościach i wartościach wynikających z faktur, na jakie powoływała się Skarżąca, możliwe byłoby, aby płatności za nie przebiegały w sposób zaprezentowany przez nią w toku postępowania. 3.7. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji krytycznie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę - po ok. 9.000 $ - przekazaną przez B. C. z Nowego Jorku. Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B. C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119.256 $. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę dowodów w tym zakresie, w tym zeznań K. G. jak i M. P. oraz S. W.. 3.9. Oceny tej nie zmieniają zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż oprócz zakupów dokonanych u T. S. nabywała towary i usługi od innych podmiotów (np. m. in. podmioty [...]) zaś rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty i rzeczywisty charakter transakcji nimi udokumentowanych nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym. Nie było nadto kwestionowane, że Skarżąca wyeksportowała towary zakupione u dostawców innych niż T. Z. do swoich zagranicznych kontrahentów, w tym do E., B. C. oraz PI oraz, że ryzyko utraty tak przekazywanych środków pieniężnych spoczywało na kupującym. 3.10 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej rację ma Sąd pierwszej instancji, że przedstawiana przez stronę skarżącą wersja dotycząca sposobu zapłaty za mający być wyeksportowany towar jest niewiarygodna, nieprawdopodobna i zasady doświadczenia życiowego wykluczają tę wersję z kręgu prawdziwych. Podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do tej kwestii. 3.11. Sąd pierwszej instancji nie popełnił również błędu stwierdzając, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy w wydanej decyzji do zaakcentowanych w skardze dowodów w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń IE-599 dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej spowodowane było faktem, że w aktach sprawy, poza jednym listem przewozowym nie znajdowała się dokumentacja, na którą powołała się Strona w skardze. Zgodnie zaś z pismem Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. przeprowadzono jedną kontrolę zawartości przesyłki wysłanej przez Skarżącą. W wyniku rewizji celnej stwierdzono sześć kartonów z czasopismami w języku polskim, a więc z asortymentem innym, niż rzekomo nabywany towar od T. Z. Jedynie znajdujący się w aktach list przewozowy dotyczył przedmiotowej przesyłki. Odnośnie zaś komunikatów IE-599 zauważyć należy, że potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie tożsamość faktycznie wywożonego towaru z tym zgłoszonym do wywozu. 3.12. Słusznie także WSA w Warszawie zaznaczył, że brak oceny e-maili zawierających zapotrzebowanie na towary nie oznacza, że zostały one przez organ odwoławczy zignorowane i zgodził się z organem, że ich ilość (12) oraz treść nie odzwierciedla bowiem rozmiaru wykazanego przez Stronę eksportu na przestrzeni dwóch lat objętych postępowaniem. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy dokonał odmiennej od Skarżącej kwalifikacji spornych transakcji i wykazał w sposób szczegółowy okoliczności potwierdzające tę tezę. 3.13. Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że proces dowodzenia opiera się na wnioskowaniu na podstawie środków dowodowych, o istnieniu lub nieistnieniu pewnych faktów (tak M. Wieliczka, Poznanie prawdy a ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Prokuratura i Prawo nr 9/2004, str. 157). Dowody należy przy tym oceniać w ich logicznym powiązaniu, a ewentualne luki uzupełniać wnioskowaniem opartym na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W większości spraw nie występuje bowiem jeden super- dowód, który sam z siebie prowadzi do poznania prawdy obiektywnej. 3.14. Tym niemniej wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd ocena zeznań M. P. oraz S. W., że nie są istotne dla spraw nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania te miały wykazać, że Skarżąca dysponowała przewożonymi przez pracowników [...] dolarami w gotówce, co jednak - już samo w sobie - z uwagi na wyżej wskazaną ocenę Sądu, uznać należy za niemożliwe. Pod drugie jednak, przyjmując hipotetycznie, że Skarżąca rzeczywiście wymieniała dolary w kantorze prowadzonym przez M. P., ocenić trzeba, że ta okoliczność świadczyłaby tylko o tym, że Skarżąca wymieniała dolary, a nie o tym, że dokonała eksportu towarów i że otrzymywała od swoich zagranicznych kontrahentów zapłatę w gotówce przewożonej przez pracowników linii lotniczej. Po trzecie podzielić trzeba uwagę organów, że zaprezentowane wydruki kupna - sprzedaży waluty są dokumentami na okaziciela, zatem nie stanowią dowodu, że walutę ewentualnie sprzedawała Skarżąca. 3.15. Za prawidłowe uznać również należy stanowisko Sądu dotyczące zgłaszanego przez Skarżącą dowodu z badania wariograficznego (k. 16-17 wyroku). Dodać należy, że Ordynacja podatkowa nie wypowiada się na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę, że o ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I KZP 25/124) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa (por. wyroki SA w Krakowie: z dnia 15 stycznia 2004 r., sygn. akt II AKa 24/03, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt II AKa 264/04. W świetle tego nie można było uznać, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z badania wariograficznego mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. 3.16. Skarżąca nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności odmowy ponownego przesłuchania przez organy podatkowe T. Z. oraz nie dania wiary jego zeznaniom i oświadczeniu złożonemu w dniu 4 grudnia 2014 r. W tym zakresie Skarżąca uważa, iż wobec treści oświadczenia T. Z., w którym podał w istocie, że jego wcześniejsze zeznanie było fałszywe i że towar pochodził ze stanów magazynowych z lat poprzednich, przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Tym niemniej w przeciwieństwie do ponownego przesłuchania świadka, za nieprzydatny nie powinien jednak zostać uznany dowód z dokumentacji fotograficznej dołączonej do pisma Skarżącej z dnia 10 grudnia 2014 r., przedstawiających wnętrze magazynu i hurtowni artykułów papierniczych T. Z. położonego w W. przy ulicy [...]. W ocenie skarżącej nie odniesienie się do powyższej kwestii świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dokonał jego oceny. 3.18. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany wynikało, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie nabyła towarów od T. Z., nie wyeksportowała ich do USA i Australii, nie otrzymywała zapłaty, i nie nabyła z tych powodów prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w deklarowanych wysokościach, a jedynie w wysokościach zaakceptowanych przez organy. 3.19. Wobec powyższego nie mogły być uwzględnione również zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.20. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA