I FSK 1450/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 209/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 209/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS") z dnia 19 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 roku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną wyżej decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z dnia 28 grudnia 2017 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i w tym zakresie skorygowano rozliczenie dokonane w pierwszej instancji, zaś w pozostałej części utrzymano tę decyzję w mocy. NUCS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G. sp. z o.o., K. J. (firma I. A.) i V. sp. z o.o. (dotyczących nabycia łącznie 1242 szt. smartfonów [...]). W ocenie organu pierwszej instancji, zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały transakcji handlowych zawieranych w warunkach rynkowych, lecz pozorne działania dokonywane w warunkach sztucznie wykreowanych, mające na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, nieodprowadzonego na wcześniejszych etapach obrotu, w tym przez tzw. znikających podatników. Odliczenie podatku z faktur wystawionych przez wskazane podmioty nie przysługiwało z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto w rozliczeniu za marzec 2014 r. zakwestionowano prawo skarżącego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży wykazanej w dokumencie TAX FREE nr 065/02/2014, albowiem towary wymienione w przedmiotowym dokumencie nie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym w wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym już wyżej zakresie oraz utrzymał w mocy w pozostałej części. DIAS wskazał, że w ustalonych łańcuchach transakcji rolę "znikających podatników" pełniły R. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. W roli "buforów" występowały m.in. podmioty E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., K.J., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Rolę "brokera" przypisano skarżącemu, który deklarował dostawy w systemie tax-free, wykazując zwrot podatku VAT dzięki zastosowanej stawce 0%. Podatnik pobierał zaliczki od osób, które następnie nie decydowały się na zakup telefonów. Wszystkie transakcje składające się na opisane łańcuchy stanowiły element mechanizmu obrotu telefonami, mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. W sprawie zgromadzono dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u., z których wynika, że szereg faktur wystawianych przez dostawców telefonów nie dokumentowało rzeczywistego obrotu. Towar faktycznie istniał, znajdował się w magazynie firmy D. w B., a stosowany przez ten podmiot system "alokacji" i zwolnień umożliwiał "papierowe" zmiany właścicielskie, bez konieczności faktycznego przemieszczania towaru w magazynie. Organ odwoławczy ocenił, że pomimo faktycznego dysponowania towarem podatnik miał ograniczone możliwości w wyborze kontrahentów i podporządkował się określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Oferował towar przeznaczony dla określonego odbiorcy. Towar ten stanowił "nośnik" podatku. Gdyby nie zwrot VAT udział podatnika w łańcuchu transakcji byłby zbędny. Szereg obiektywnych okoliczności wskazywało, że transakcje stanowiły element nielegalnego obrotu towarem. Działalność skarżącego w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżący wywiódł skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w tym podniesiono, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. Zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak również stwierdzono, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p."), gdyż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd wskazał, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że istotą transakcji, składających się na opisane w zaskarżonej decyzji łańcuchy, nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu Państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu smartfonami [...], w których uczestniczył skarżący, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, typowych dla karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku (w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego). Zdaniem Sądu meriti, zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano skarżącego za świadomego uczestnika procederu ukierunkowanego na osiągnięcie nienależnego zwrotu VAT, nawet jeżeli - jak twierdzi skarżący - nie miał szczegółowej wiedzy o nieprawidłowościach dokonanych na wcześniejszych etapach łańcucha oszukańczych transakcji. Dowody zebrane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, uzupełnione następnie w toku postępowania odwoławczego, potwierdziły bowiem, że strona w momencie zawierania kwestionowanych transakcji, wiedziała lub, biorąc pod uwagę okoliczności, powinna wiedzieć, że sporne transakcje są nakierowane na wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyrku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione stanowiska DIAS, że ,,podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym"; tym samym - uznanie za prawidłowe stanowiska DIAS, że ,,podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym"; - uznanie za prawidłowe wybiórczego traktowania przez DIAS materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę, że ,,podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym"; - niedochowaniu należytej staranności (co stanowiło naruszenie przez DIAS przepisów art. 122 oraz art. 187 E)1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 O.p., podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że skarżący - oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji - dochował wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez DIAS dowodów; niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez DIAS dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie Dyrektora, które polegało nie przeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy Skarżącego na dzień dokonania transakcji, a uznania za prawidłowe dokonanie oceny tego stanu wiedzy poprzez pryzmat wiedzy DIAS na dzień wydania Decyzji; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że DIAS pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów i usług, a nie celowe uczestnictwo w tzw. ,,oszustwie podatkowym"; niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że DIAS pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że DIAS pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez poniżej wskazanych świadków wynika jednoznacznie, że Skarżący padł ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że Skarżący nie mógł przypuszczać, że padł ofiarą oszustwa podatkowego; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za prawidłowe postępowania DIAS polegające na: - przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem przedsiębiorcy, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowite pominięcie zasady ,,dobrej wiary" skarżącego a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary skarżącego; - przyjęcie założenia, że skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, które oceniają działania skarżącego posługując się wiedzą i doświadczeniem zgromadzonym prawie pięć lat po dokonanej transakcji, mimo że jak wskazano skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził dostawcę; - przyjęcie założenia, że nieprawidłowości w działaniach dostawcy oraz jego dostawców świadczą o działaniu skarżącego w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków, świadczy o braku należytej staranności po stronie skarżącego. - naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez: - oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: - oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez DIAS do dowodów składanych przez skarżącego w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz nie uwzględnienie wniosków dowodowych, było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak był zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz 123 O.p.; - naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2018 r., poz. 2107, dalej: ,,PUSA") - z uwagi na fakt, że Wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 41it. a) u.p.t.u., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska DIAS, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów wymienionych w decyzji będącej przedmiotem skargi do WSA, a także poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska DIAS, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących dostawy towarów i usług na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego taksatywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – w świetle art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym opiera się na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym specjalnie dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia czy uściślania zarzutów bądź ich uzasadnienia. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w tym, ze organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji nie zajęli jednoznacznego stanowiska odnośnie tego, czy skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym, czy też mógł przypuszczać, ze bierze udział w oszustwie podatkowym, a zatem nie dochował należytej staranności. Odnosząc się do powyższego twierdzenia w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustalenie wiedzy podatnika dotyczącej w transakcjach o charakterze oszukańczym, a w tym udziału w karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i płacą wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też w orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że stopień świadomości skarżącego udziału w transakcjach uznanych przez organ podatkowych jako nierzetelne wynikał z oceny jego działań, w wyniku czego przyjęto, że brał udział w nierzetelnych transakcjach w sposób świadomy. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazali m.in. na to, że skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, albowiem nabywcy dokonywali przedpłat, które oderwane były od realnego obrotu, skarżący nie musiał gromadzić zapasów, gdyż telefony [...] natychmiast były odsprzedawane nabywcom, niższe od rynkowych ceny, w jakich podatnik nabywał, a następnie sprzedawał telefony, bez względu na liczbę zakupionych sztuk. W zakresie oceny świadomości strony udziału w oszukańczych transakcjach Sąd zwrócił też uwagę na to, że z chwilą wejścia w życie przepisów dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w obrocie wyrobami elektronicznymi (po dniu 15 lipca 2015 r.) skarżący znacznie zmniejszył skalę obrotu telefonami komórkowymi. Nie można zatem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, z naruszeniem wymienionych przepisów procedury, nie dokonały jednoznacznych ustaleń co do stanu świadomości skarżącego, realizującego przedmiotowe transakcje. Co więcej, ustalenie w tym zakresie (świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach) nie nosiło cech dowolności. Znamienne jest to, że skarżący otrzymywał przedpłaty uiszczone przez obywateli Ukrainy, zrealizowane zanim towar w centrum logistycznym D. został alokowany na rzecz dostawcy M. W. Sąd przypomniał w zaskarżonym wyroku, że skarżący pobrał zaliczki na poczet dostawy od V. wykazanej w fakturze z dnia 17 czerwca 2014 r. (opłaconej 18 czerwca 2014 r.), kore otrzymał w dniu 18 czerwca 2014 r. i tego samego dnia je zwrócił, gdyż wpłacający zaliczki w łącznej kwocie 240.361 zł nie dokonali zakupu[u żadnego telefonu z przedpłaconej partii 120 szt. telefonów. Skarżący, telefonów pochodzących od dostawców umiejscowionych w łańcuchach fikcyjnego obrotu, nie oferował do sprzedaży przypadkowym i przyszłym klientom oraz nie robił zapasów tego towaru. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Skarżący podnosi, że nie zostały uwzględnione jego wnioski dowodowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że na poprzednich etapach postępowania przed organami podatkowymi oraz składając odwołanie, na podstawie art. 229 O.p., wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, a wnioski te nie zostały właściwie rozpatrzone. W odniesieniu do powyższego należy odwołać się do poczynionych powyżej uwag na temat obowiązków osoby wnoszącej skargę kasacyjną w zakresie jej (skargi kasacyjnej) poprawnego skonstruowania, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny tego środka odwoławczego uzupełniać nie może. W odniesieniu do przepisu art. 188 O.p., to w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Z omawianego przepisu wynika, że przesłankami obowiązku uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego przez stronę, jest to, aby okoliczność, która za pomocą dowodu ma zostać wyświetlona – była istotna dla sprawy, a po drugie, aby nie została ustalona za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Takie uwarunkowanie obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego wymaga, ażeby w ślad za postawieniem zarzutu, kasator wytłumaczył, o jaki konkretnie wniosek dowodowy chodzi, jakiego środka dowodowego i tezy dowodowej dotyczył, oraz aby wykazał, że dana okoliczność będąca istotną w sprawie, nie została udowodniona za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Trzeba wobec tego odnotować, że w skardze kasacyjnej zabrakło wywodu pokazującego, że faktycznie mogło dojść do naruszenia prawa we wskazanym zakresie. Dodatkowo należy przypomnieć, że aby zarzut naruszenia przepisów procedury mógł zostać uwzględniony w postępowaniu kasacyjnym, konieczne jest wykazanie, że określone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy więc stwierdzić, że "organ nie uwzględnił wniosku dowodowego pomimo, że taki obowiązek wynika z przepisu prawa". Odstąpienie od przedstawienia szczegółów wniosku i środków dowodowych, których dotyczył w kontekście istotnych okoliczność sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania dowodowego, wyklucza możliwość oceny przez Sąd kasacyjny, że doszło do naruszenia prawa. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku realizuje powyższe wymagania. Sąd przedstawił, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny zastosowania prawa materialnego, a także odniósł się do zasadniczych problemów prawnych występujących w sprawie. Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie podważył ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, przeto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego wynikało, że skarżący brał świadomy udział w oszukańczych transakcjach, a zatem w tym zakresie transakcje z jego udziałem nie miały cech obrotu gospodarczego, albowiem zmierzały do uskutecznienia oszustwa, a zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną. Treść pytania "Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa? W szczególności, czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów usług?" – nawiązuje do innego stanu faktycznego, aniżeli ustalony w postępowaniu podatkowym, gdzie przyjęto, że skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Końcowo trzeba jeszcze zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kascyjnej strona wyraziła przekonanie, że postępowanie karne skarbowe mające za przedmiot czyny związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań wszczęte zostało w sposób instrumentalny. Jednakże stanowisko strony skarżącej nie znalazło wyrazu w sformułowanych zarzutach kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny był związany i poza które nie miał prawa wyjść przy ocenie prawnych aspektów sporawy. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA