I FSK 145/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 55.400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 28 kwietnia 2014 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 10.190 zł oraz za sierpień 2012 r. w wysokości 390 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka montowała i sprzedawała pompy infuzyjne, zapewniając jednocześnie ich serwis. Ponadto nabywała różne towary na rynku krajowym, tylko od jednego dostawcy F. G. M. z siedzibą w K., (dalej zwany: "F."), które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do pięciu unijnych odbiorców. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie, w fakturach wykazano ten sam asortyment towarowy, który krążył, między podmiotami, wg schematu stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu badania ksiąg. Transakcje nabycia towarów będących przedmiotem WDT zakupionych przez Spółkę od F. i będących przedmiotem dostawy miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony bądź/i wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu). Powyższe świadczyło o udziale Spółki w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu kontroli skarbowej transakcje, w których uczestnikiem była Spółka nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w Spółce. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. W ocenie organu kontroli skarbowej udział Spółki w opisanym wyżej łańcuchu transakcyjnym powodował, że Spółka stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwana: "ustawa o VAT" nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwana: "K.c." - w części dotyczącej tych czynności. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego Spółka podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Z ustaleń wynika wprawdzie, że Spółka dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F., jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu towarem zakupionym przez Spółkę dowodziły, że dokonywane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie bezspornym było, że Spółka skorzystała z odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT F., uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy o VAT, która spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość podatku, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. W ten sposób osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). W opinii organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Spółki nie działała ona w dobrej wierze ani nie dokonała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy, o czym świadczył: - brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych WDT, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; - zawarcie umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę, - zaangażowanie się Spółki w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia; - przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi, - brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu maksymalizacji zysku pomimo znajomości danych o tych podmiotach - vide akta sprawy C. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.; - świadomość co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, - stosowanie w zasadzie stałych marż (od 3,47% do 3,52%) na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment 82 różnych towarów); - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy; - zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" poprzez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu oraz ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe; - zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami będącymi buforami (Z. Z. M., Z[...] Sp. z o.o.) bądź, którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT "legalizujących obrót" (K. M. B., M[...] S. M.); - obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży; - zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (por. przesłuchania S. M.) mające na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. W ocenie organu drugiej instancji, wobec tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie stwierdzono, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; 2) rażący błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p.; 3) obrazę art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. 3.2. Sąd uznał, że fakt dokonywania rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącej, a także jej dostawcy – pozostawał bezsporny. Przedmiotem sporu, był udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przede wszystkim jej stan świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. 3.3. Skarżąca podnosiła, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu karuzelowych transakcji. Dowodziła także, że w ramach aktów staranności dopełniła nie tylko należytej, ale wręcz ponadprzeciętnej staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów. Spółka nie tylko kontrolowała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów i sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście funkcjonują na rynku. Podatnik sprawdzał, czy odbiorcy towarów mają rzeczywiste siedziby, czy mają możliwości techniczne realizacji dostaw WDT. Po sprawdzeniu powyższych kryteriów, na miejscu w siedzibie odbiorców były podpisywane stosowne umowy. Strona wskazywała także, że wyniki prowadzonych w A.SA za każdy kolejny miesiąc kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, a także kontroli krzyżowych u dostawcy firmy F. M. G. nie budziły wątpliwości kontrolujących, a organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach, rejestrach, prowadzonej przez Stronę dokumentacji finansowo-księgowej. Podatnik działał więc w dobrej wierze wobec kontrahentów oraz w zaufaniu do organów podatkowych i funkcjonariuszy publicznych. 3.4. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji wytknął organom niekonsekwencję - organy stawiały bowiem zarzuty świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie, mającym na celu obejście prawa, a także niezachowanie należytej staranności, które to zarzuty wzajemnie się wykluczają. Według Sądu trafnie Spółka podnosiła, że należytej staranności nie bada się w sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie. Przede wszystkim jednak, organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy nie odniosły się do szczegółowych wyjaśnień i dowodów zawartych i powoływanych w zastrzeżeniach z dnia 18 grudnia 2013r. do protokołu z czynności badania ksiąg, a także w odwołaniu, w których Spółka podważała "argumenty" Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione na str. 34 decyzji. 3.5. Sąd wskazał, że w ustaleniach organów co do świadomego udziału Skarżącej w opisanym schemacie transakcji karuzelowych istotną rolę odgrywał dowód w postaci protokołu przesłuchania S. M. przeprowadzonego w dniu 22 listopada 2013r., z którego wynika, że świadek mimo zawartej z A. umowy zlecenia, w ramach której miał świadczyć pracę w charakterze magazyniera w C., w rzeczywistości pracy tej nie wykonywał. Pan M. zeznał także, że o adresie magazynu, środkach transportu towaru oraz od kogo pochodził towar, o sposobie obiegu dokumentów magazynowych oraz sposobie załadunku został poinstruowany przez prezesa A. SA Pana B.. Z treści tych zeznań wynika, że umowę o współpracy z A. świadek otrzymał od jakiegoś mężczyzny na przełomie lipca lub sierpnia 2012r, a umowę tę podpisał jesienią 2012r. Wartość dowodową owych zeznań osłabiał jednak fakt, że były one sprzeczne z zeznaniami tego samego świadka zawartymi w protokole przesłuchania z dnia 20 sierpnia 2012r., które przeprowadzono w Urzędzie Skarbowym w T. Kwestia ta, w ocenie Sądu, wymagała jednoznacznego wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej winien wyjaśnić, dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a drugim nie. Organ rozważy także przesłuchanie w charakterze świadka W. Z., który pośredniczył w zatrudnieniu S. M. w A. SA. Konkludując, w ocenie Sądu, w kontekście wskazanych przez organ podatkowy zachowań lub zaniechań Skarżącej naruszających wzorzec należytej staranności zasadne wydaje się przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm Z. Z. M. oraz Z[...] - pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do A., na okoliczność ewentualnych powiązań oraz znajomości ze Skarżącą (świadkowie W. K. oraz M. M. zeznali, że do nawiązania współpracy ze Skarżącą doszło poprzez szefów firm Z[...] oraz Z. Z. M.), w oparciu o te zeznania organy uznały, że osoby reprezentujące Podatnika znały kontrahentów występujących na innych etapach dystrybucji towarów, które to okoliczności Skarżąca kwestionuje. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie stanowiska o wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia świadomości podatnika dotyczącej jego udziału w oszustwie podatkowym, polegającej na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy - znajdującej wyraz w braku ustosunkowania się i uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego wyjaśnień i dowodów zawartych w zastrzeżeniach do protokołu wniesionych przez Stronę z dnia 18 grudnia 2013r. oraz w odwołaniu, braku przesłuchania wskazanych świadków oraz braku właściwej oceny przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadka, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, bądź nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a przebieg postępowania dowodowego oraz procesu podejmowania decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w niewystarczający sposób odniósł się do zarzutów odwołania i powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, zaś sprawa, w jej całokształcie, była przedmiotem ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez sprzeczność w uzasadnieniu wyroku dotyczącą ustaleń faktycznych, polegającą na wskazaniu, z jednej strony, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego, bowiem podatnik nie zrealizował w sposób skuteczny uprawnienia w zakresie inicjatywy dowodowej, przy równoczesnym wskazaniu zasadności podjęcia dodatkowych czynności dowodowych. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz podatnika od organu kosztów procesowych według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny uznając, że Skarżąca realizując w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz pięciu odbiorców z siedzibą w Czechach i Słowacji świadomie zaangażowana była w transakcje karuzelowe. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję ocenił, że organy podatkowe nie dokonały co do udziału Skarżącej w karuzelowym obrocie towarami, wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej organ podatkowy kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że całokształt ustaleń faktycznych pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. 6.4. Zasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Prawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji zasadnie tu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (vide str 29 zaskarżonego wyroku). Nie można jednak zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej uczestnictwa w takich transakcjach. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadziła do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze uwzględniała normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle przedstawionych okoliczności bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy miało wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm Z. Z. M. oraz Z[...] - pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do A. Podobnie należy ocenić nakazanie organowi podatkowemu wyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności zeznań S. M. złożonych w dniu 20 sierpnia 2012 r. Prawdą jest, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji, że zeznania S. M. z dnia 20 sierpnia 2012 r. nie były zbieżne z zeznaniami z dnia 22 listopada 2013 r. Wskazana jednak przez Sąd rozbieżność co do faktycznego świadczenia pracy nie była kwestią istotną, gdyż jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, zatrudnienie świadka było faktycznie wykorzystywane przez Skarżącą dla potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych. Oceniając zatem zeznania świadka, należało mieć na uwadze to, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 6.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie były zasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., dostrzec należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Do takiego wniosku prowadzi analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Trudno również odnaleźć stanowisko wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności. Tym samym nie można, czynić z tego powodu zarzutu Sądowi pierwszej instancji. W odniesieniu z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. wskazać należy, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił Skarżącej, że brak było uzasadnienia dla prowadzenia postępowania w tak szerokim zakresie jak to zaproponowała, po czym wskazał na zasadność podjęcia dodatkowych czynności dowodowych. Zajęcie takiego stanowiska nie stanowi jednak wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Nakazanie przez Sąd pierwszej instancji podjęcie określonych działań przez organy podatkowe, pozostawało poza zakresem wyjaśnień Sądu, związanych z wnioskami Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich prezesów firm, które były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.