I FSK 1449/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/22 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. O. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Organ) z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) i art. 62 ust. 5 pkt 1 lit.: b) i ust. 6, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021 r. poz. 422 dalej: u.K.a.s.) w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., przez uznanie decyzji Organu za prawidłowe, pomimo że zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 O.p., art. 48 i art. 49 u.K.a.s., w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., przez uznanie decyzji Organu za prawidłowe, pomimo że zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów: - niewyjaśnieniu czy zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Kontrahent) opisują usługi wykonane przez wystawiającą je spółkę, - nieprzesłuchaniu w toku postępowania S. T., prezesa zarządu Kontrahenta na okoliczność realizacji przez zarządzaną przez niego spółkę na rzecz Skarżącego robót objętych zakwestionowanymi fakturami zrealizowanych w roku 2017, - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie możliwości wykonawczych pracowników Strony w związku z zakwestionowaniem działań podwykonawcy, - odmowę zbadania zagadnienia przepływu środków pieniężnych związanych z wyświadczonymi usługami, otrzymanych przez Kontrahenta od Skarżącego, co mogło udokumentować fakt dalszego zlecania wykonanych prac lub zapłaty za nie osobom je wykonującym; 3) art. 191 O.p. przez uznanie decyzji Organu za prawidłowe, pomimo że zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów; przenoszeniu na Skarżącego ciężaru dowodowego w zakresie obowiązku wykazania rzeczywistego charakteru transakcji nabywania usług w sytuacji braku wystarczających do ich kwestionowania dowodów, II. Przepisów prawa materialnego, w postaci art. 86 ust. 1 w zw. zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) polegającą na przyjęciu przez Organ, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego Kontrahenta, którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że faktury VAT wystawione przez Kontrahenta to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; Organ dokonał całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co zaakceptował WSA, a Kontrahent Strony został wystarczająco sprawdzony i zweryfikowany. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w zakresie zakreślonym art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Istotą sporu pomiędzy stronami na etapie rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej były ustalenia faktyczne – zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – które skutkowały pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionej przez Kontrahenta faktury z tytułu usług montażu na budowie [...] w grudniu 2016 roku. Nadto Skarżący podtrzymał zarzuty co do prawidłowości doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania przed Organem, tym samym kwestionując prawidłowość wszczęcia postępowania w sprawie. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prawidłowości wszczęcia kontroli celno-skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący w tym zakresie podniósł zarzut naruszenia art. 62 ust 5 pkt 1 lit. b oraz ust 6 uKAS. W jego uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje swoje zarzuty zawarte w skardze do WSA i nie zgadza się z oceną, że doręczono postanowienie w sposób prawidłowy (str.3 skargi kasacyjnej). 8. WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów Skarżącego podważającego już w skardze prawidłowość wszczęcia kontroli celno-skarbowej, co – zdaniem Strony – przekładało się na wadliwość zgromadzonego materiału dowodowego. Przeanalizował w tym zakresie art. 59 ust 1 i art. 94 ust 1 uKAS oraz art. 148 § 1, 2 i 3 O.p ponieważ Skarżący kwestionował wówczas głównie miejsce dokonywania czynności. Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 62 ust 5 pkt 1 lit. b i ust 6 uKAS wskazując na działanie niezgodne z powołanymi przepisami "dotyczącymi kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego, są one wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli, a zgodnie z ust 6 art. 62, są wykonywane przez umundurowanych funkcjonariuszy" (str. 3 skargi kasacyjnej). Twierdzenia te wypełniają argumentację uzasadnienia zarzutu w tym zakresie. 9. Abstrahując od braku szerszego uzasadnienia zarzutu w tym zakresie i wykazania wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący nie podniósł naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej. Przepis ten nakazuje sądowi administracyjnemu rozpoznać sprawę w całości, niezależnie od zarzutów skargi. WSA w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się w przedmiocie naruszenia wskazanych wyżej przepisów uKAS, stąd Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeka wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej) nie miał podstaw prawnych do oceny zarzutu w tym zakresie. 10. W zakresie naruszenia art. 148 § 1, 2 i 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut w takim zakresie został w zaskarżonym wyroku oceniony. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dniu 31 maja 2017 r. Skarżący potwierdził swoim podpisem otrzymanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co jest ustaleniem determinującym skuteczność dokonania powiadomienia, z czym trudno się nie zgodzić. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Skarżący jedynie wyraził stanowisko, iż nie akceptuje oceny WSA. Nie wyjaśnił przy tym, jaki podnoszone przez niego uchybienie miałoby mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. 11. Odnosząc się do zarzutów procesowych, które dotyczyły zasadniczego sporu w sprawie tj. zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez Kontrahenta, Skarżący w tym zakresie podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 O.p., art. 48 i art. 49 uK.a.s. w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Skarżący wskazał na brak przesłuchania w toku postępowania S.T., prezesa zarządu Kontrahenta, na okoliczność realizacji na rzecz Strony robót objętych zakwestionowanymi fakturami zrealizowanych w roku 2016 (w skardze kasacyjnej Skarżący zapisał 2017, co Sąd kasacyjny potraktował jako oczywistą omyłkę), odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie możliwości wykonawczych pracowników Skarżącego w związku z zakwestionowaniem działań podwykonawcy, odmowę zbadania przepływu środków pieniężnych na kontach Kontrahenta związanych z wyświadczonymi usługami, otrzymanych przez Kontrahenta od Strony, co mogło udokumentować fakt dalszego zlecania wykonanych prac lub zapłaty za nie osobom wykonującym je, przenoszenie na Skarżącego ciężaru dowodowego w zakresie obowiązku wykazania rzeczywistego charakteru transakcji i nabywania usług w sytuacji braku wystarczających do ich kwestionowania dowodów. 12. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przestawił rozważania teoretyczne w zakresie interpretacji wskazanych przepisów postępowania podatkowego, stąd nie ma podstaw do powielania ich w niniejszym uzasadnieniu. Podkreślił przy tym, że o końcowej ocenie co do prawidłowości ustaleń faktycznych Organu, zadecydował całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście wskazał, że drugorzędne znaczenie dla tej oceny miała rozmowa telefoniczna z S.T., który w ten sposób miał się skontaktować z pracownikiem organu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką ocenę Sądu pierwszej instancji aczkolwiek dostrzega, że odnotowany w notatkach służbowych kontakt pozostawał w korelacji czasowej z wysyłanymi do świadka wezwaniami jak również, że wypowiedzi te nie pozostawały w sprzeczności ustaleniami wynikającymi z innych dowodów. 13. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie przesłuchały S. T. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, że osoba ta wraz z P. B. pełnili funkcje członków zarządu, nie będąc w niej zatrudnieni. W ramach postępowania wobec Kontrahenta we wniosku o czynności sprawdzające Urząd Skarbowy w Z. wystosował w sumie sześć wezwań w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 5 stycznia 2017 r., których nie odebrano albo zostały zignorowane. Dopiero pismem z 3 lutego 2017 r. pełnomocnik Kontrahenta poinformował, że S. T., z uwagi na chorobę nie może się stawić na przesłuchanie, co potwierdziło zaświadczenie lekarskie z 19 stycznia 2017 r. Kolejne próby skontaktowania się bądź z pełnomocnikiem, bądź ze spółką nie przyniosły już żadnego rezultatu. Postawa taka, wobec wiedzy, że toczy się postępowanie, w którym badane są transakcje z Kontrahentem, bez naruszania zasad logiki musi być oceniona jako unikanie kontaktu z organem podatkowym. 14. Również w niniejszym postępowaniu Organ podejmował próby uzyskania wyjaśnień tudzież dowodów od S. T. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, w ramach czego wzywano świadka do stawienia się celem przesłuchania a następnie do złożenia wyjaśnień. Osoba ta miała w odpowiedzi na wezwania, dzwonić do pracowników organu podatkowego (9 i 30 grudnia 2019 r.) na okoliczność czego sporządzano notatki służbowe. Aczkolwiek, WSA podzielił wątpliwości Strony co do pewności tego dowodu tj. czy kontakty telefoniczne, w trakcie których dzwoniący twierdził, że nie zna Skarżącego ani jego firmy i deklarował brak wiedzy o współpracy z nim, rzeczywiście dotyczyły S. T., to uznać trzeba, że z poczynionych ustaleń wynika co najmniej, że S. T. nie wykazał woli współpracy z organami podatkowymi, bo nie stawił się na wezwanie ani nie złożył wyjaśnień na piśmie. Wbrew zarzutom Skarżącego Organy nie zaniechały dokonania ustaleń z jego udziałem, lecz uniemożliwiła to postawa świadka. Skarżący, oprócz zarzutów stawianych organom podatkowym, nie wykazał się jednak żadną aktywnością na rzecz zmobilizowania świadka do aktywności w postępowaniu mimo, że Kontrahenta wybrał sam do współpracy uznając, że był to podmiot godny zaufania dla powierzenia mu prac budowlanych, jakkolwiek przedmiotem działalności Kontrahenta była działalność reklamowo – promocyjna. 15. WSA podkreślił, że ocenę ustaleń Organu co do braku rzetelności faktury oparł na szeregu innych dowodów, w tym zeznania samego Skarżącego, który nie potrafił podać żadnych istotnych okoliczności dotyczących współpracy z Kontrahentem, nie miał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania wybranego przez siebie Kontrahenta. W rzeczywistości poza fakturami nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających realizację prac, kosztorysów, które zwykle towarzyszą zawieraniu umów na takie usługi. 16. Udziału Kontrahenta na budowie nie potwierdzili odbiorcy usług firmy A., F. i A., deklarując umowny zakaz posługiwania się podwykonawcami przez Skarżącego. Także z zeznań M. O., który pracował w tym okresie na budowach, pełniąc rolę kierownika robót nie wynikały informacje, które realnie potwierdziłyby obecność takiego podwykonawcy. Jakkolwiek zadeklarował on znajomość Kontrahenta jako podwykonawcy to nie potrafił wymienić danych żadnej z osób związanych z tym podmiotem zasłaniając się brakiem wiedzy lub pamięci. Nie wiedział nawet skąd jest wskazana firma. 17. Wątpliwości co do możliwości wykonania usług przez Skarżącego potęgują ustalenia dotyczące funkcjonowania Kontrahenta, który w deklaracjach VAT wykazywał wysokie kwoty sprzedaży równoważone wysokimi kwotami nabyć, by nie zachodziła potrzeba wpłacania VAT. Jednocześnie nie składał deklaracji CIT-8 za 2015, 2016, 2017 roku, PIT-4R ani PIT-11, nie zatrudniał pracowników. Zalegał z zapłatą czynszu za miejsce, w którym miał siedzibę w 2017 roku. Z informacji policji uzyskano informacje, że S. T. przebywa na terenie C., jest osobą karaną, bez stałych dochodów, uzależnioną od alkoholu, co potwierdziła mieszkająca z nim matka; rzadko przebywająca w swoim miejscu zamieszkania a jeśli tak, to w stanie upojenia alkoholowego. Skarżący nie podważył tych ustaleń, które pozwalają wnioskować, że w roli członka zarządu osoba taka mogła być tylko figurantem bez rzeczywistego wpływu na funkcjonowanie spółki. 18. W postępowaniu wykorzystano też dokumenty z innych postępowań, co – jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – jest prawnie dopuszczalne zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Były to protokoły z przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze Policji w G. świadka P. B., członka zarządu Kontrahenta, która wykazała się znikomą wiedzą o funkcjonowaniu spółki, której formalnie była udziałowcem i nieodpłatnie zarządzającą. Nie znała nawet adresu spółki. 19. Skarżący podniósł, że należało skonfrontować jego zeznania z zeznaniami P. B. i S. T.. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Strona nie wyjaśniła, co dowód taki miałby wnieść do sprawy w sytuacji, gdy pierwsza z osób deklaruje brak wiedzy na temat funkcjonowania spółki a informacje zgromadzone o drugiej osobie dowodziły, że nie mógł niczego wnieść do ustaleń sprawy. Nade wszystko sam Skarżący nie potrafił określić z kim kontaktował się nawiązując kontakty gospodarcze z Kontrahentem, nie znał żadnego ze świadków i nie wyjaśnił, jakie okoliczności chciałby konfrontować. 20. Odnosząc się do argumentu o bezpodstawnym zaniechaniu przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność "możliwości wykonawczych pracowników A., w związku z zakwestionowaniem działań podwykonawcy", Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadnie uznano, iż dowód taki niczego nie wniósłby do sprawy, gdyż nie można za jego pośrednictwem wykazać, że to właśnie Kontrahent, jako wystawca faktur, wykonał przedmiotowe usługi. Okoliczność wykonania określonych prac nie jest w sprawie kwestionowania, natomiast przedmiotem sporu jest wykazanie, że dokonał tego wystawca faktury a nie ktokolwiek. Podobnie ocenić należy dowód z analizy przepływu środków pieniężnych. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania podmiotu, który mógłby wykonać prace na rzecz Skarżącego – oceniają, czy faktura, którą przedkłada na tę okoliczność podatnik odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Na marginesie zauważyć należy jednak, że zgromadzone dowody w postępowaniu wobec Kontrahenta nie dostarczają ustaleń, że nabywał usługi podwykonawców. 21. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Skarżący zarzuca brak kompletności materiału dowodowego na okoliczność wykonania prac budowlanych przez Kontrahenta, którego pracownicy "powierzone prace na budowach wykonywali terminowo i bez zastrzeżeń" (str. 6 skargi kasacyjnej) a jednocześnie nie ma żadnej wiedzy o danych tych osób, wybierając Kontrahenta do współpracy nie miał z kolei żadnej o nim wiedzy, mimo to udostępniał im swój sprzęt, jest nieprzekonywująca w świetle zasad doświadczenia życiowego. Skarżący deklaruje bowiem, że wykazywał wręcz nieracjonalne zaufanie do osób, których nie znał i obecnie nie potrafi ich w żaden sposób wskazać. Argumentacja taka jest całkowicie niespójna, co podlegało ocenie. 22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważył stanu faktycznego zaakceptowanego przez WSA w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem podnoszone przez Skarżącego zarzuty o podobnym zakresie jak w skardze kasacyjnej a Skarżący jedynie ponownie przedstawił swoje stanowisko, nie wskazując dlaczego ocena w zaskarżonym wyroku nie była racjonalna lub sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, co naruszałoby art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 23. Brak zakwestionowania skutecznie stanu faktycznego sprawy skutkuje oceną, że niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowości ich zastosowania. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że Kontrahent wykonał przedmiotowe usługi i faktura jest rzetelna podmiotowo, nie ma podstaw do uznania faktury jako dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym sprawy Skarżący wykazał się znikomą wiedzą o swoim Kontrahencie, stąd twierdzenie, że wykorzystał możliwości jego zweryfikowania, które były dla niego dostępne jest gołosłowne. 24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Maja Chodacka