I FSK 1449/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. N. j, P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 208/14 w sprawie ze skargi K. M. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. N., P. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 208/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. N. i P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 28 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał decyzję określającą D.[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. wartość celną towaru, kwotę długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu importu towaru. Należności objęte tą decyzją nie zostały uiszczone, wskutek czego wszczęto postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Postanowieniami z 28 października 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, jako członków zarządu spółki "D.[...]". Decyzją z 8 lutego 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 15 maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. orzekł o przeniesieniu na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 451/12) uchylił powyższą decyzję, wskazując na konieczność poczynienia ustaleń w kwestii daty odwołania Skarżących z pełnionych w zarządzie funkcji oraz sytuacji finansowej spółki. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z 28 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu termin płatności (luty 2007 r.), funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący, natomiast funkcję członka zarządu Skarżąca. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie tej potwierdzona również została bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w T., co skutkowało umorzeniem postępowania. Za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy uznał twierdzenie Skarżących o istnieniu majątku spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej wskazał na ustalenia biegłego na okoliczność sytuacji ekonomicznej i finansowej spółki, w tym przesłanek ogłoszenia upadłości. Biegły stwierdził mianowicie, że spółka D. zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej 30 września 2006 r., co oznacza, iż z tym dniem spółka ta stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony do dnia 14 października 2006 r. Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w spółce co najmniej na dzień 31 grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biegły wykazał, że malejący potencjał majątkowy spółki D.[...] w okresie co najmniej od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. oznaczał spadek potencjalnego poziomu zaspokojenia jej wierzycieli. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji prezesa i członka zarządu spółki. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, która zdaniem biegłego ziściła się z dniem 30 września 2006 r. Skarżący natomiast nie wykazali żadnych przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii podstawy prawnej decyzji, wyjaśniając, że jest nią art. 116 § 2 w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu instancji zarzucając naruszenie szeregu przepisów O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie obszernie odniósł się do kwestii podstawy prawnej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących, wskazując przy tym na zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce 1 stycznia 2009 r. Wyjaśnił mianowicie, że w odniesieniu do spraw dotyczących wcześniejszego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała z kolei, że dla ustalenia odpowiedzialności zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. Dalej Sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2007 r. z chwilą dokonania zgłoszeń celnych. W tym też czasie upływał termin zapłaty podatku należnego. W okresie tym w zarządzie spółki obowiązki pełnili Skarżący. Tym samym w ocenie Sądu I instancji przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji dawał podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca została bowiem odwołana z funkcji członka zarządu w dniu 2 września 2009 r., zaś Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu 23 marca 2010 r. Sąd ten nie podzielił przy tym stanowiska Skarżących, jakoby termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, w momencie wydania wobec spółki decyzji określających prawidłową kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu. Decyzja ta jest bowiem decyzją deklaratoryjną, gdyż stanowi jedynie formę powiadomienia o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie. Dalej Sąd I instancji za trafne uznał wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki. Zgodził się również, że w sprawie niniejszej nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżących. W jego ocenie prawidłowo biegły skorygował sprawozdania finansowe spółki o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy Skarżący pełnili funkcję w zarządzie spółki. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, iż fakt wydania tej decyzji w późniejszym okresie, nie zmienia tego, że wynikające z niej należności powinny być uiszczone wcześniej. W rezultacie zasadnie organ podatkowy przyjął za biegłym, że spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem 30 września 2006 r. Wniosek o upadłość powinien być zatem zgłoszony do dnia 14 października 2006 r. Jednocześnie Sąd I instancji dodał, iż nawet gdyby brać pod uwagę stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, to stan taki bezsprzecznie wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. Skarżący powinni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem podczas całego okresu piastowania funkcji w zarządzie, Skarżący wniosku takiego nie zgłosili. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez rozważenia przedstawionego w skardze stanu faktycznego, złożonych zarzutów, całościowej analizy przedstawionego przez Skarżących stanowiska, bez faktycznego rozpoznania sprawy, a przez to przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa w sytuacji, gdy brak dokonania tych rozważań, wyjaśnień i rozpoznania istoty sprawy uniemożliwiał wydanie prawidłowego orzeczenia. Sąd I instancji nie będąc związany zakresem skargi poza oceną prawną, jak i zawartymi we wcześniejszym orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania - pominął istotne dla rozstrzygnięcia wady procedury; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. przez zaniechanie wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji, także w zakresie nieobjętym skargą; 3) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie oraz pominięcie w treści uzasadnienia wyroku podniesionego zarzutu naruszenia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonania zgłoszenia celnego – dalej jako: "u.p.t.u.") wpływającego na ustalenie chwili niewypłacalności spółki - art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżących jeżeli Sąd I instancji stwierdził, że nie leży w jego kompetencjach samodzielne analizowanie materiału dowodowego w zakresie, w jakim jego analiza ma prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla subsumcji do objętego analizą stanu prawnego, o ile analizy w tym zakresie nie dokonał sam organ podatkowy, to z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić. Skarżący zarzucili także naruszenie prawa materialnego, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania; 2) niewłaściwej wykładni art. 197 O.p. przez przyjęcie, że powołany biegły może się wypowiadać w kwestiach zastrzeżonych dla organu prowadzącego postępowanie oraz w zastępstwie tego organu gromadzić materiał dowodowy potrzebny dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym opinią. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. 5.2. Zdaniem Skarżących naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. nastąpiło ze względu na pominięcie przy wydaniu orzeczenia przedstawionych w skardze rozważań. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem I instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi z kolei, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Tymczasem z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż naruszenia wskazanych wyżej przepisów Skarżący upatrują w błędnym obarczeniu ich odpowiedzialnością za dług spółki, a to z tego względu, że w ich ocenie "wymagalność" tego długu nastąpiła po dacie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie. W istocie więc za pomocą wskazanych w tym zarzucie przepisów Skarżący próbują podważyć stan faktyczny ustalony w sprawie oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za pomocą jedynie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów nie można jednak zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionując go należało bowiem wskazać na przepisy postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustalaniu stanu faktycznego. Brak ten nie pozwala zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż w okresie kiedy upływał termin płatności podatku Skarżący pełnili jeszcze funkcje w zarządzie spółki. Trafnie przy tym Sąd ten wskazał, iż określony w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej. Za chybioną uznać więc należy argumentację Skarżących w kwestii wymagalności zobowiązań, za które odpowiadają. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela i tym samym za chybioną uznaje argumentację Skarżących w kwestii wymagalności zobowiązań, za które odpowiadają. 5.3. Naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Skarżący upatrują w niepełnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej, który - przy jej wydaniu - oparł się na wadliwym dowodzie w postaci opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy te nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał prawo nadane mu art. 197 § 1 O.p. i uzyskał opinię biegłego z dziedziny rachunkowości. Podzielić należy przy tym zastrzeżenia Skarżących, co do zakresu przedmiotowego tej opinii. W efekcie zgodzić się należy z nimi, iż brak było podstaw, by zakresem tym objąć także kwestie związane z badaniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność, czy też przesłanek do ogłoszenia upadłości. Stwierdzenie to zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie. Wbrew bowiem sugestii Skarżących organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na wspomnianej opinii, ale samodzielnie dokonał ustaleń co do kondycji finansowej spółki, w tym oceny czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności. 5.4 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. z powodu nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u. Po pierwsze nie wskazano w powiązaniu z ww. przepisami procesowymi jednostki redakcyjnej art. 86 u.p.t.u. Wskazanie zarzutów kasacyjnych polega między innymi na precyzyjnym wskazaniu przepisu, który został naruszony. Art. 86 u.p.t.u. ma 22 ustępy i szereg punktów i podpunktów. Żaden z nich nie został wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie może domyślać się, który konkretnie przepis art. 86 w tej sprawie został naruszony. Na marginesie można tylko dodać, że słusznie Sąd I instancji uznał za chybiony jako niedotyczący niniejszego postępowania- zarzut jak i wywód dotyczący błędnej wykładni art. 86 u.p.t.u. w ogólności, ze względu na brak związku kwestii przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tejże spółki z kwestią zasad rozliczania podatku naliczonego. Nie było rolą organów dokonywać w tym postępowaniu rozliczeń podatku VAT z tytułu importu. Tych czynności dokonano bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec samej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych wobec niej decyzjach określających kwotę podatku należnego, i to w tamtych postępowaniach kwestia ta winna być rozstrzygana. 5.5 Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. 5.6. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stwierdzić należy, że w ramach tego zarzutu Skarżący w istocie polemizują z oceną organów zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające ich z odpowiedzialności określone w tym przepisie. Skarżący za pomocą zarzutu materialnoprawnego próbują więc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny oraz jego ocenę. Za pomocą jedynie przepisów materialnoprawnych nie można jednak zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za mogący odnieść pozytywny skutek. Na marginesie jedynie można wskazać, że brak świadomości co do istnienia zaległości nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji. Nie ma więc uzasadnienia zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. 5.7. Zgodzić należy się ze Skarżącymi, że organy rozszerzyły kompetencje biegłego wynikającego z art. 197 O.p. Jak to już wyżej wskazano uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).