I FSK 1445/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 764/20 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 764/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 września 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), która zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 181 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ prawa do obrony strony polegające na uznaniu, że organ nie ma obowiązku zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 181 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ zasady broni i zasady kontradyktoryjności i uniemożliwienie stronie przedyskutowanie w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktycznych, jak i okoliczności prawnych, które mogły być decydujące dla wyniku postępowania, d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 194 § 1, § 2, § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że przepis ten w pośredni sposób wyraża zasadę związania organów dokumentami urzędowymi innych organów, w tym decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję z 23 czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 maja 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 grudnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. Wskazaną decyzją z 16 grudnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do marca 2013 r., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec, sierpień 2012 r., styczeń 2013 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., luty, marzec 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wykazał, że strona odliczyła podatek naliczony z 38 faktur VAT, wystawionych przez E. sp. z.o.o. (dalej: "kontrahent"), stwierdzających nabycie oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że kontrahent nie działał w obrocie prawnym jako podatnik podatku VAT, nie dokonywał żadnych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, a został wykorzystany do wystawiania faktur VAT, jako rzekomy nabywca i sprzedawca paliwa. Organ stwierdził również, że kontrahent nie mógł być zleceniodawcą, ani nabywcą usługi transportowej udokumentowanej fakturą VAT wystawioną 30 listopada 2012 r. przez stronę. W wyniku rozpatrzenia odwołania od przedmiotowej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 29 maja 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 544/17 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 428/18, oddalił skargę kasacyjną spółki. W dniu 15 listopada 2019 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego omawianą decyzją ostateczną. Jako podstawę żądania spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], gdyż jej zdaniem miał on wpływ na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji. Po rozpatrzeniu ww. wniosku pod względem formalnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 4 grudnia 2019 r., odmówił wznowienia postępowania, gdyż ww. wniosek został złożony przez spółkę przedwcześnie, sprzecznie z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 13 stycznia 2020 r. spółka wywiodła kolejny wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że ww. decyzja ostateczna została wydana z wadą naruszającą art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, czyli prawa do obrony. Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-189/18, podniosła, że pozbawiona została prawa do obrony, gdyż organ podatkowy korzystał z materiałów dowodowych zebranych przez organy ścigania oraz z postępowań realizowanych wobec innych podmiotów, w których spółka nie mogła czynnie uczestniczyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po wznowieniu postępowania, decyzją z 23 czerwca 2020 r., odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z 18 września 2020 r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że w kontrolowanym w ramach postępowania wznowieniowego postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, dowody z przesłuchań świadków, informacje i materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahenta oraz wobec odbiorców oleju napędowego od ww. spółki oraz materiały z postępowań prokuratorskich. Jednocześnie przy ocenie materiału dowodowego organy brały również pod rozwagę dowody przedstawione w toku postępowania kontrolnego przez stronę, takie jak: listy przewozowe CMR, raporty wwozu/odbioru, certyfikaty jakości, dowody uiszczenia podatku akcyzowego od wszystkich transakcji nabycia oleju napędowego od kontrahenta, wydruki korespondencji mailowej z kontrahentem, umowa o przelewie wierzytelności i związana z nią korespondencja, a także składane przez stronę wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie powołał się w swoim rozstrzygnięciu. Zaznaczono również, że włączone do akt postępowania dokumenty nie są streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE, lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność z ich oryginałami. Ponadto dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. W związku z powyższym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działanie to nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku w sprawie C-189118. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy rację należy przyznać organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował jego stanowisko. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 maja 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 grudnia 2016 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec, sierpień 2012 r., styczeń 2013 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., luty, marzec 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2012 r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wznowienie przez organ postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 tej ustawy, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE. Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, i to zarówno pierwszej instancji, jak i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy wydając decyzje w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. nie opierały się na innych dokumentach niż te, które znajdowały się w aktach, co wynika z treści uzasadnienia tych decyzji. Ocena materiału dowodowego została przy tym skontrolowana przez sąd administracyjny w obu instancjach. Wskazywanie przez stronę na potencjalną możliwość istnienia korzystnych dla niej dowodów, bez ich konkretyzacji nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, szczegółowo omówione w części historycznej uzasadnienia nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto do materiałów tych stronie zapewniono dostęp. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje wyrok WSA w Olsztynie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 544/17 oraz oddalający skargę kasacyjna od tego orzeczenia wyrok NSA z 26 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 428/18. Rozpatrzony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania odwoływał się do podstawy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i został oparty na wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika, decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym, a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech, nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (tak wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). NSA w wielu wyrokach podkreślał, że Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższego wynika, że omawiany wyrok TSUE zapadł na kanwie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akt sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskować o ich powtórzenie, czego jednak nie uczyniła. Załączone dowody nie były to tylko częścią formie streszczenia, lecz stanowiły uporządkowane akta sprawy, zawierające m.in. protokoły przesłuchań oskarżonych i świadków przesłane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. oraz włączono postanowieniami protokoły przesłuchań i postanowienia o postawieniu zarzutów osobom związanym ze spółką. Z akt sprawy również wynika, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, na których organ zamierzał oprzeć swe ustalenia. Z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie niniejszej sprawy do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób postępowania w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasad gromadzenia dowodów w sprawie a wreszcie prawa podatnika do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich sprawie, a także przedstawienia potencjalnych kontrdowodów. Podnieść należy ponadto, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie ma charakteru absolutnego, może ono być ograniczone np. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dobro postępowania karnego, zasada tajności postępowania przygotowawczego – co zostało kilkukrotnie wprost zaznaczone we wskazywanym orzeczeniu TSUE. Powyższe czyni niezasadnym i niecelowym zapewnienie nieograniczonego dostępu do akt postępowań karnych i kontrolnych kontrahentów i wszystkich innych podmiotów w łańcuchu transakcji. Do akt sprawy zostały prawidłowo włączone dowody stanowiące podstawę wydanej zaskarżonej decyzji. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. TSUE wprost opowiedział się przeciwko koncepcji konieczności włączania do materiału dowodowego całych akt spraw z powiązanych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika (pkt 56 wyroku). Wreszcie wyrok ten nie nakłada żadnego obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ponownej jego oceny. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, jak już to omówiono powyżej, nie narusza wskazań zawartych w wyroku C-189/18. Materiał dowodowy, w zakresie w jakim pochodził z innych postępowań, został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy w sposób prawidłowy, o czym skarżącą powiadomiono. Dołączone materiały miały charakter pozwalający dokonać na ich podstawie oceny wynikających z nich okoliczności faktycznych bez potrzeby sięgania do innych, nieznajdujących się w aktach sprawy dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle ustalonych w sprawie okoliczności żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gruba Sylwester Marciniak Danuta Oleś (spr.)