I FSK 1444/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1822/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.199.2018.TW w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1822/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 sierpnia 2018 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwartały od I do IV 2015 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że usługi świadczone na rzecz strony przez "P." P. G., "W." sp. z o.o., "A." D. R., "K." sp. z o.o. nie były wykonywane i co za tym idzie strona tych usług nie nabywała. W konsekwencji NUS odmówił stronie prawa odliczenia podatku naliczonego i obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, że faktury wystawione przez podmioty: "P." P. G., "W." Sp. z o.o., "A." D. R., "K." Sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmy je wystawiające. DIAS zauważył, że żaden z ww. podmiotów w 2015 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonał rozliczenia podatku wynikającego z tych faktur poprzez złożenie stosownych deklaracji podatkowych we właściwych urzędach skarbowych ani żaden z podmiotów rzekomo świadczących usługi budowlane na rzecz strony nie zatrudniał pracowników. Podmioty te nie składały deklaracji PIT-4R za 2015 r., ponadto przesłuchiwani świadkowie: D. R. i P. G. potwierdzili to w zeznaniach. Kontrahenci strony nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że firmy "W." Sp. z o.o. i "K." Sp. z o.o. były powiązane z osobą D. R., przebywającego w 2015 r. w zakładzie karnym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez "A."D. R., "P." P. G. oraz "K." Sp. z o.o. stanowiły podstawę do określenia podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. DIAS zauważył również, że na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT podmioty "A." D. R. oraz "K." Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. P. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "P.", zlikwidował tę działalność z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast "W." Sp. z o.o. nie miała otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że strona korzystająca z rzekomo wykonywanych przez te firmy usług, mogła ustalić te fakty już w 2015 r. Strona nie sprawdzała jednak żadnego z tych podmiotów, co zresztą potwierdził sam skarżący w zeznaniach złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony. Ponadto DIAS zauważył, że na wszystkich fakturach dokumentujących usługi budowlane wystawionych przez ww. podmioty, jako forma płatności widnieje "gotówka". Według zeznań strony, taka była właśnie forma płatności. Strona nie posiada żadnych potwierdzeń przekazania gotówki. Zdaniem organu strona świadomie uczestniczyła w procederze, skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa organ więc uznał za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 5 i art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska NUS, że usługi świadczone na rzecz skarżącego przez firmy "P." P. G., "W." sp. z o.o., "A."D. R., "K." sp. z o.o. nie były wykonywane, a co za tym idzie błędnym uznaniu, że skarżący tych usług nie nabywał i w konsekwencji odmówieniu skarżącemu uprawnienia do zastosowania praw przewidzianych dla podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego i obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okres; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska NUS polegającego na odmówieniu skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikające z bezpodstawnego uznania, że usługi nabywane przez skarżącego nie były faktycznie wykonane, co narusza również uprawnienie tego podatnika zawarte w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: VI Dyrektywa) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem podatkowym jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku zapłaty podatku; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez: (a) stwierdzenie, że NUS zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co oznacza akceptację organu odwoławczego dla braku wszechstronnego i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że skarżący przyjmując faktury od kontrahentów oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków brał świadomy udział w procederze, skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku i pomimo że z dowodów w sprawie taka konstatacja nie wynika; (b) brak odniesienia się bądź pozbawioną realnego uzasadnienia lakoniczność w odniesieniu się w decyzji do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez NUS, postawionych przez skarżącego w odwołaniu, opierająca się na : - nieuzasadnionym przeświadczeniu, że działania organu I instancji polegały na realizowaniu zasady "swobodnej oceny dowodów'', podczas gdy zdaniem skarżącego realizowały niezgodną z przepisami O.p. zasadę "dowolnej oceny dowodów"; - postawieniem bezzasadnego, niepopartego żadnym uzasadnieniem zarzutu o braku wykazania przez skarżącego wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie kryteriów stosowanych przy ocenie spełnienia warunków dla prawidłowego stosowania przez organ I instancji art. 191 O.p.; - bezpodstawne nadużywanie argumentacji, że nieuwzględnianie żądań skarżącego odnośnie przeprowadzania dowodów jest uzasadnione, ponieważ okoliczności będące ich przedmiotem zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, przejawiające się m.in. w bezpodstawnej odmowie uwzględnienia pisma skarżącego z 3 stycznia 2019 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i przesłuchanie w charakterze świadka P. A. oraz J. K. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług na rzecz skarżącego i nieuwzględnieniu oświadczeń złożonych przez pracowników kontrahentów skarżącego, t.j. O. S. oraz I. S. na okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz skarżącego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez podtrzymanie błędnego poglądu przedstawionego przez NUS polegającego na założeniu z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazana przez skarżącego w I kwartale 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była ponad wszelką wątpliwość nienależna, a zadeklarowane w kwartałach ll-IV 2015 r. kwoty podatku do wpłaty były zaniżone, a także poprzez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, że skarżący brał świadomie udział w procederze skutkującym zaniżeniem zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało mu to udowodnione; - art. 123 § 1 O.p. i 121 O.p. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że żaden z kontrahentów skarżącego nie potwierdził wykonania jakichkolwiek usług na jego rzecz w sytuacji, gdy takie potwierdzenia znajdują się w aktach sprawy od 3 stycznia 2019 r. dołączone przez skarżącego, co świadczy o dopuszczeniu przez organ odwoławczy założenia, że wnioski dowodowe niezależnie od ich wagi dowodowej mogą być oddalane, a pojawiające się w postępowaniu wątpliwości interpretowane na niekorzyść skarżącego; - art. 120 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawcy spornych faktur "P." P. G., "W." sp. z o.o., "A."D. R., oraz "K. "sp. z o.o. nie wykonali opisanych w nich usług. Organ miał pełne oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że ww. podmioty nie wykonały spornych usług. Żaden z tych podmiotów w 2015 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie rozliczał się z tego podatku. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT "A." D. R. oraz "K." Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; odpowiednio w 2013 oraz w 2014 r. P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "P." zlikwidował tę działalność z końcem 2009 r. Żaden z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników (D. R. i P. G. potwierdzili to w zeznaniach) i nie miał żadnego zaplecza technicznego do wykonywania prac budowalnych. Zaznaczyć należy, że "W." Sp. z o.o. i "K." Sp. z o.o. to podmioty zarządzane przez D. R., jak też jego firma "A.". "W." od 2013 r. jest objęty procedurą wykreślenia siedziby z rejestru KRS, i nie ma zarządu, wcześniej zarządzał nią D. R.. Nie jest sporne, że D. R. w 2015 r. przebywał w zakładzie karnym. Jakkolwiek skarżący wywodzi, że D. R. odbywał karę pozbawienia wolności w więzieniu o lekkim rygorze i można było się z nim kontaktować, to jednak nie ma przekonujących dowodów, że tenże w czasie odbywania kary pozbawienia wolności zarządzał swoimi firmami, które istniały w tym czasie jedynie formalnie. Jak wynika z jego zeznań, D. R. nic nie wiedział o wykonywanych pracach budowalnych przerzucając to w całości na "pana N.", który miał kierować ekipą budowlaną, a w tym miał zajmować się wystawianiem faktur (pod firmą "A.") i otrzymywać zapłatę w gotówce. Z zeznań D. R. wynika więc, że był jedynie figurantem, udostępniającym dane swoich dawnych firm dla potrzeb wystawiania faktur przez "pana N.". P. G. zdecydowanie zaprzecza wykonywaniu spornych prac budowalnych na rzecz skarżącego i wypiera się wystawiania spornych faktur, czego w części nie potwierdziła jednak opinia biegłego grafologa. Wobec podmiotów wystawiających sporne faktury uznano, że istnieje podstawa do określenia im obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, że sporne faktury były wystawiane, aby dokumentować pracę "brygady N.", która jednak nie była zatrudniona przez podmioty wystawiające sporne faktury, ale przez inne, bliżej nieustalone osoby lub firmy, a nie można zupełnie wykluczyć, że przez samego skarżącego, jako "przejmującego" tę grupę od osadzonego w więzieniu D. R. i rozliczającego się gotówkowo z "panem N.". 3.3. Skarżący wniósł o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci oświadczeń O. S. oraz I. S. na okoliczność uczestniczenia przez nich w pracach budowlanych realnie (rzeczywiście) wykonywanych przez zatrudniający ich podmiot, na rzecz strony. Organ doszedł do trafnego wniosku, że wobec złożenia tych oświadczeń do akt sprawy zbędne stało się przesłuchanie w charakterze świadków tych osób. Organ uznał te oświadczenia za niewiarygodne, a ocena organu ma oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Nie ma dowodów, aby podmioty wystawiające faktury wykonały jakichkolwiek usługi na rzecz strony. Nie można wykluczyć, że O. S. oraz I. S. pracowali na budowach na rzecz bliżej nieokreślonych osób lub firm, będąc zatrudnionymi "na czarno". Nie ma jednak wiarygodnych dowodów, że byli zatrudnieni przez firmy wystawiające sporne faktury. 3.4. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w charakterze świadka P. A. oraz J. K. Słuchanie kierowników budów jest zbędne wobec niespornego faktu wykonania prac budowalnych. W sprawie nie jest jednak kluczowe ustalenie, czy prace budowalne zostały wykonane, ale to czy wykonali je wystawcy faktur. 3.5. Skarżący podnosi, że organy podatkowe nie ujawniły w treści skarżonej decyzji oświadczenia złożonego przez D. R. w dniu 26 grudnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w W., gdzie jednoznacznie potwierdził fakt wykonywania robót budowlanych na rzecz firmy skarżącego. W ocenie Sądu brak odniesienia się przez organ odwoławczy do owego oświadczenia nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Takiej treści oświadczenia D. R. nie wnoszą bowiem niczego nowego do sprawy. 3.6. Organ ma też rację przypisując skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Rezygnacja przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W opisanych realiach skarżący nawet w minimalnym stopniu nie interesował się statusem formalnym swoich kontrahentów. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że strona, przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Skala i charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u skarżącego. 3.7. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd stwierdził niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ miał też podstawy, aby uznać nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. 3.8. W ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie są zasadne. 3.9. Chybione są zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) chociażby z tego względu, że niniejszej sprawy nie da się rozpoznać w świetle tej, nieobowiązującej już, Dyrektywy. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi rozpoznał więc ten zarzut w kontekście adekwatnych do argumentacji skargi przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art, 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 3.10. Sąd nie zgodził się nadto, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika – istniejących jego zdaniem – niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu: I. rażące naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 145 § 1 lit a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, że usługi świadczone na rzecz skarżącego przez firmy "P." P. G., "W." sp. z o.o., "A." D. R., "K." sp. z o.o. nie były wykonywane przez te podmioty, nie były zdarzeniami gospodarczymi, a co za tym idzie błędnym uznaniu, że skarżący tych usług nie nabywał i w konsekwencji odmówieniu skarżącemu uprawnienia do zastosowania praw przewidzianych dla podatnika podatku od towarów i usług w zakresie: odliczenia podatku naliczonego, obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okres; w sytuacji gdy z powodu nie przeprowadzenia w sposób wystarczający i kompletny postępowania dowodowego organy podatkowe nie miały wystarczającego oparcia w materiale dowodowym, aby stwierdzić że kontrahenci nie wykonali spornych usług; 2. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska organów podatkowych polegającego na odmówieniu skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikające z bezpodstawnego i nieuzasadnionego uznania, że usługi nabywane przez skarżącego nie realizowały faktycznie zrealizowanego obrotu gospodarczego, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że kontrahenci dopuścili się naruszenia przepisów o podatku VAT i potwierdzenie, że organ podatkowy miał słuszność przypisując skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym skutkującym zaniżeniem u skarżącego wpłat podatku należnego, co narusza również uprawnienie tego podatnika zawarte w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 96 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, pozbawiającą skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT; 4. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez błędne i nieuzasadnione stwierdzenie, że wersja okoliczności zaistniałych w sprawie, przedstawiona przez skarżącego jest niewiarygodna i dlatego brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem nie zaistniała sytuacja, w której można byłoby mówić o rozstrzyganiu na wątpliwości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem podatkowym jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku zapłaty podatku; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w sytuacji, gdy powinna być przez Sąd uchylona ze względu na istotne naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez: a) stwierdzenie, że zgromadziły one wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co oznacza akceptację dla braku wszechstronnego i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że skarżący przyjmując faktury od kontrahentów oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków brał świadomy udział w procederze, skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku i pomimo, że z dowodów zgromadzonych w sprawie taka konstatacja nie wynikała oraz jednoczesne błędne ustalenie przez organy podatkowe, stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść skarżącego; b) nieuzasadnioną lakoniczność w odniesieniu się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, polegającą na przedstawianiu ogólnego stanowiska o braku zauważenia przez sąd tendencyjności w ocenie dowodów czy przyjmowania pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu co wynika z dowodów zebranych w postępowaniu oraz stwierdzenia o niezasadności podnoszenia w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania procesowego oraz przepisów procesowych dotyczących zasad postępowania dowodowego; c) nieuzasadnione przeświadczenie, że działania organów podatkowych polegały na realizowaniu zasady "swobodnej oceny dowodów" podczas gdy zdaniem skarżącego realizowały niezgodną z przepisami ordynacji podatkowej zasadę "dowolnej oceny dowodów" oraz że sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w sposób zasadniczy wpłynąć na wynik sprawy, choć niekompletność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe skłania do zgoła odmiennych wniosków; d) podzielenie stanowiska organów podatkowych odnośnie bezpodstawnej odmowy: - przesłuchania panów: O. S. oraz I. S. na okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz skarżącego; - uwzględnienia pisma skarżącego z 3 stycznia 2019 r. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i przesłuchanie w charakterze świadka panów P. A. oraz J. K. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług na rzecz skarżącego; e) dokonaniu błędnej oceny lub pominięcie dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, a świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów przez skarżącego; f) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego poglądu organów podatkowych, polegającego na założeniu z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazana przez skarżącego w I kwartale 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny była ponad wszelką wątpliwość nienależna, a zadeklarowane w kwartałach ll-IV 2015 r. kwoty podatku do wpłaty były zaniżone, a także poprzez arbitralne przyjęcie, bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, że skarżący brał świadomie udział w procederze skutkującym zaniżeniem zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało mu to udowodnione; g) akceptację nieprawdziwego stwierdzenia, że żaden z kontrahentów skarżącego nie potwierdził wykonania jakichkolwiek usług na jego rzecz w sytuacji, gdy takie potwierdzenia znajdują się w aktach sprawy od 3 stycznia 2019 r. dołączone przez skarżącego, co świadczy o dopuszczeniu założenia, że wnioski dowodowe niezależnie od ich wagi dowodowej mogą być oddalane a pojawiające się w postępowaniu wątpliwości interpretowane na niekorzyść skarżącego; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez uzasadnienie przez Sąd wydanego wyroku niezgodnie z regulacją prawną w tym zakresie, w sposób polegający na fragmentarycznym odniesieniu, w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na nieodniesieniu się lub nieuznaniu jako istotnych dowodów: korespondencji mailowej z małżonką D. R., umów na roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy, mając na uwadze przepis art. 176 § 2 P.p.s.a., na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur wykonali usługi budowalne, a więc, czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie jest natomiast sporne, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury (nota bene niebędące w 2015 r. czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, nieposiadające odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego oraz niezatrudniające pracowników). 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 5.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania (naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), dotyczących z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej zaś jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za pozbawione podstaw. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący kasacyjnie w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Tymczasem to, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który uznaje za słuszny skarżący, nie mogło per se świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek podejmować z urzędu wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Przywołany w zarzutach art. 187 § 1 O.p. określa zasadę zupełności materiału dowodowego, jednak nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sąd I instancji, że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., to jest w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy wykazały się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzyły jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. 5.5. Autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym przede wszystkim bezpodstawną odmowę przesłuchania O. S. oraz I. S. Tymczasem rację miały organy oraz Sąd I instancji, uznając, że skarżący wniósł o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci oświadczeń na okoliczność uczestniczenia przez ww. osoby w pracach budowlanych realnie wykonywanych przez zatrudniający ich podmiot na rzecz strony i - wobec złożenia tych oświadczeń do akt sprawy - zbędne stało się przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Organy zasadnie przyjęły, że nie można wykluczyć, że O. S. oraz I. S. pracowali na budowach na rzecz bliżej nieokreślonych osób lub firm, będąc zatrudnionymi "na czarno", nie ma jednak żadnych wiarygodnych dowodów, że byli zatrudnieni przez firmy wystawiające sporne faktury. Ponadto organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w charakterze świadka P. A. oraz J. K., dochodząc do wniosku, że słuchanie kierowników budów było zbędne wobec niespornego faktu wykonania prac budowalnych. Jak już wskazywał NSA, w sprawie nie było kluczowe ustalenie, czy prace budowalne zostały wykonane, ale to, czy wykonali je wystawcy faktur. Nie było przy tym żadnych przesłanek, aby przyjąć, że ww. osoby mają większą wiedzę o specyfice funkcjonowania podmiotów wystawiających sporne faktury, a więc rzekomych podwykonawców skarżącego niż właściciele lub osoby zarządzające tymi podmiotami, którzy zaprzeczali wykonaniu jakiejkolwiek pracy lub nie mieli żadnej wiedzy o tych pracach. 5.6. Nie ma też najmniejszej wątpliwości, że organ miał rację, przypisując skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Wynika to z całości okoliczności sprawy, a przede wszystkim warto przypomnieć, że: skarżący wiedział, że D. R. w 2015 r. siedzi w więzieniu, co musiało poddawać w wątpliwość jego zdolność do prowadzenia realnej działalności gospodarczej; P. G. zaprzeczył, jakoby miał kontakt biznesowy z podatnikiem; przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka; podatnik nie zainteresował się tym, że "pan N." dostarczał mu faktury wskazujące na różnych wystawców i nie sprawdzał, czy posiada on jakiekolwiek upoważnienie do działania w imieniu tych podmiotów, w szczególności upoważnienie do wystawiania faktur i do odbioru gotówki w znacznych kwotach; skarżący nawet w minimalnym stopniu nie interesował się statusem formalnym swoich kontrahentów – nie sprawdzał, czy te podmioty prowadzą działalność gospodarczą, czy formalnie istnieją i czy mają status podatnika VAT. Prawidłowo zauważyły organy, że niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowalnej przedsiębiorca, jakim jest skarżący, którego obroty wynosiły miesięcznie po kilkaset tysięcy złotych, który należności otrzymywał zazwyczaj przelewami, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowalne wykonuje na rzecz skarżącego ktoś inny niż wystawcy faktur. Należało zatem przyjąć, że skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy. Tych ustaleń nie sposób zbić przedstawionymi w skardze kasacyjnej kontrargumentami podatnika, że pracownicy jego kontrahentów, których znał, pracowali na koordynowanych przez skarżącego budowach czy też, że "nie było żadnych podstaw do niepokoju", a więc i do sprawdzania danych kontrahentów w rejestrach, skoro prace zostały wykonane. Sąd nie wymaga przy tym od podatnika, aby był "żandarmem wietrzącym na każdym kroku podstęp drugiej strony", jak to obrazowo określono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie oznacza to jednak, że w obrocie gospodarczym można działać, nie wykazując przy tym żadnej staranności przy zawieraniu transakcji. Rację miał Sąd wojewódzki, stwierdzając, że zachowanie skarżącego nie mieściło się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. 5.7. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez uzasadnienie przez Sąd wydanego wyroku niezgodnie z regulacją prawną w tym zakresie, w sposób polegający na fragmentarycznym odniesieniu, w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na nieodniesieniu się lub nieuznaniu jako istotnych dowodów: korespondencji mailowej z małżonką D. R., umów na roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót". Nie budzi żadnych wątpliwości w judykaturze stwierdzenie, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III OSK 277/22, CBOSA). Taka sytuacja w żadnym wypadku nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd administracyjny I instancji co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III OSK 3702/21, CBOSA), a do tego zdaje się zmierzać autor skargi kasacyjnej. 5.8. W konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przepisów prawa procesowego, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, za pomocą których autor skargi kasacyjnej chce podważyć ustalony stan faktyczny (czyli to, że firmy "P." P. G., "W." sp. z o.o., "A." D. R., "K." sp. z o.o. nie wykonały spornych usług na rzecz podatnika, a podatnik miał tego świadomość). Kwestia ustalenia tego, czy sporne faktury dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bowiem w sferze ustaleń faktycznych. W związku z tym wskazać trzeba, iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie można poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 807/20, CBOSA). Nie został też naruszony art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, jak bowiem słusznie zauważył już Sąd wojewódzki, nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że skarżący neguje twierdzenia organu mające pełne oparcie w zebranych dowodach. 5.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA