I FSK 144/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. R. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 222/15 w sprawie ze skargi C. J. R. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. p o s t a n a w i a na podstawie art. 187 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214. ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję?"

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 222/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w Portugalii (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w stosunku spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że spółka na podstawie zawartej w dniu 30 marca 2012 r. Umowy o Roboty Budowlane zrealizowała na rzecz S. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: S.) projekt polegający na wybudowaniu trzech elektrowni wiatrowych w gminie R. (woj. kujawsko-pomorskie). Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta 4 faktury opiewające na kwoty stanowiące odpowiednio 25, 30, 30 i 15% łącznej należności z tytułu realizacji projektu. Na każdej z faktur wyszczególnione zostały 4 pozycje: 1) turbiny, 2) prace manewrowe, 3) drogi; 4) budowa sieci SN. Pozycje 2-4 zostały wykazane jako czynności opodatkowane na terytorium kraju, natomiast w odniesieniu do poz. 1 wskazano, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenie podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - jest nabywca. Organ pierwszej instancji uznał, że świadczenie spółki na rzecz S. posiadało charakter świadczenia kompleksowego w postaci budowy elektrowni wiatrowej. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki DIS zaskarżoną decyzją z 25 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż podniesione przez spółkę argumenty nie potwierdzają stanowiska przez nią prezentowanego. Zdaniem organu odwoławczego analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30 marca 2012 r. dowodzi, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, nie zaś samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach. Jak wynika z SIWZ, w części dotyczącej warunków realizacji zamówienia (pkt 4.1) "zamawiający nie dopuszcza ofert częściowych oraz ofert wariantowych, tj. przewidujących odmienny niż ustalono przez zamawiającego sposób wykonania zamówienia". Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż Umowa jest umową o charakterze mieszanym, w związku z czym nie można wyłącznie na podstawie samej jej nazwy wywieść prostego wniosku, iż jej przedmiotem jest usługa związana z nieruchomością. DIS po przeanalizowaniu całości umowy stwierdził jednak, iż jej nazwa adekwatnie do treści obejmuje rodzaj świadczenia. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez spółkę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w odwołaniu, DIS co do zasady zgodził się, że turbiny nie stanowią ani budowli, ani nawet jej elementu. Niewątpliwie jednak stanowią one wyposażenie techniczne elektrowni. Tylko elektrownia wiatrowa wyposażona w turbiny wiatrowe może zostać uznana za obiekt w pełni funkcjonalny, kompletny. Nie ulega wątpliwości, iż specyfika elektrowni wiatrowej powoduje, że właśnie owo wyposażenie w postaci turbiny stanowi najbardziej istotny element elektrowni wiatrowej i zrozumiałe jest, że to właśnie parametry tego urządzenia stanowiły główny przedmiot zainteresowania zamawiającego. Zostały one precyzyjnie określone pod indywidualne zapotrzebowanie spółki S. - oczywistym jest zatem, iż w związku z niestandardowym charakterem urządzenia oraz stopniem jego skomplikowania, a także jego wysoką ceną, parametry techniczne tych urządzeń zostały tak precyzyjnie opisane w zamówieniu, a potem w umowie. W ocenie DIS zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy spółką a S. na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni urządzeń - w tym w szczególności również turbin. Oznacza to, iż całość prac składających się na Roboty Budowlane należy traktować właśnie jako realizację jednej kompleksowej transakcji. W ocenie Dyrektora wyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych elementów transakcji stanowi nie tyle argument za uznaniem ich odrębności, co raczej kalkulację końcowej ceny za całość farmy wiatrowej. Nie przemawia za tym również odrębne przekazanie (jak utrzymuje spółka) turbiny. Według Organu mając na względzie znaczną wartość tych urządzeń nie powinno dziwić, iż zamawiający domagał się wyraźnego stwierdzenia, że prawo własności turbin przechodzi na niego. Potwierdza to oczywiście, że turbiny nie są częścią składową budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma to jednak zdaniem Dyrektora wpływu na ocenę, iż jako istotne (o czym świadczy choćby precyzja, z jaką zostały opisane w umowie) wyposażenie elektrowni stanowią one element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Odrębne przeniesienie prawa własności, na co zwracała uwagę również spółka, nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel. Organ podkreślił, iż złożone przez spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. W ocenie DIS w treści umowy z dnia 30 marca 2012 r. brak jest dostatecznych przesłanek przemawiających za uznaniem odrębności transakcji wyszczególnionych na fakturze w związku z tym stwierdził, iż jej przedmiotem było wybudowanie farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Organ odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii klasyfikacji całości transakcji jako dostawy towaru, odwołał się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Wskazał, iż analizując charakter transakcji należy przede wszystkim ocenić, co stanowi jej element dominujący w kwestii funkcjonalności. Organ wskazał, iż jak podniosła spółka, w trakcie użytkowania elektrowni doszło do wymiany turbin w ramach "re-poweringu". Fakt, że doszło w tym przypadku do dostawy towaru nie oznacza, że elektrownia przestała być budowlą posadowioną na konkretnym gruncie, a jedynie, że doszło do wymiany jej wyposażenia. Podkreślił, iż wymiana turbiny wiązała się położeniem danej elektrowni, z miejscem, gdzie są określone warunki pogodowe, a więc z konkretną nieruchomością. DIS zaznaczył, iż co do zasady możliwe byłoby rozłączne traktowanie poszczególnych elementów składających się na analizowaną transakcję, tzn. można osobno wybudować elementy elektrowni trwale związane z nieruchomością i odrębnie dokonać dostawy poszczególnych jej składników wyposażenia, w tym również turbin. Na podstawie analizy zawartej pomiędzy stronami umowy. wyprowadził jednak wniosek, iż przedmiotem niniejszej transakcji była cała elektrownia, nie zaś jej poszczególne komponenty odrębnie. W związku z tym, że przedmiotem analizowanej umowy jest wykonanie określonych czynności (por. pkt 2.1 umowy z dnia 30 marca 2012 r.), Organ uznał, iż jej realizacja powinna zostać uznana za usługę. Zaznaczył, iż nie można wykonanych czynności powiązać z dostawą towaru (w przypadku dostawy nie znajduje uzasadnienia np. wykonanie trzech fundamentów turbin, wykonanie dróg dojazdowych, budowa przyłączy energetycznych) natomiast w wypadku kompleksowej usługi budowlanej jednym z elementów jest zakup turbin. W ocenie DIS usługi montażu turbin wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu elektrowni na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa. Wobec powyższego Organ uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy spółka jako zarejestrowany podatnik była zobowiązana do rozpoznania transakcji opodatkowanej wg stawki 23%, w szczególności zaś rozliczenie podatku nie mogło zostać przerzucone na nabywcę. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r.,- poprzez uznanie, iż dostawa turbin wiatrowych dokonana przez skarżącą nie stanowiła dostawy towarów z montażem, ale była elementem składowym kompleksowej usługi budowlanej, tj. usługi związanej z nieruchomością, i w konsekwencji to skarżąca, a nie nabywca turbin była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego; • art. 3 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Portugalskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, sporządzonej w Lizbonie z dnia 11 marca 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 19, poz. 90; dalej: "Konwencja o ochronie inwestycji") w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, ze zm.) - poprzez poddanie skarżącej mniej korzystnemu traktowaniu niż DIS stosuje w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. • art. 47 § 1-3 i art 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "KC") - poprzez uznanie elektrowni wiatrowej za cześć składową nieruchomości gruntowej. • art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.; dalej: "Prawo budowlane"); • art. 120 O.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, • art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego stanowiska właściwych dla Skarżącej (a także pozostałych uczestników transakcji) organów podatkowych, co prowadzi do naruszenia zaufania do działania organów władzy publicznej, • art. 124 oraz 210 § O.p. poprzez niespójne uzasadnienie decyzji, • art. 199a O.p. poprzez pominięcie w procesie określania skutków podatkowych transakcji zgodnego zamiaru i celu stron, • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter świadczenia skarżącej wynikającego z umowy zawartej ze spółką S. Sąd pierwszej instancji wskazał na ogólną zasadę podatku VAT zgodnie z którą każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Sąd przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości odnośnie do kryteriów pozwalających w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30 marca 2012 r. wskazuje, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, a nie samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach. W ocenie Sądu postanowienia umowy odnośnie do definicji "robót budowlanych" (pkt. 1.1.30 umowy), przedmiotu umowy (pkt 2.1. umowy), określenia całościowego rezultatu wykonania umowy (pkt .1.1.16 umowy) są kluczowe dla ustalenia jej zakresu i dowodzą prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe - wskazują bowiem na zakres objęty świadczeniem zrealizowanym na jej podstawie. Zgodnie z powyższymi postanowieniami na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również dostarczenie urządzeń i wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni - w tym w szczególności turbin. Oznacza to, że całość prac przewidzianych umową należy traktować jako realizację jednej kompleksowej transakcji. Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie przemawia za uznaniem odrębności dostawy turbin również złożenie oświadczenia o uzyskaniu przez zamawiającego własności turbiny; złożone przez spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. Wyposażenie elektrowni stanowi natomiast element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Zawarcie w Umowie szczegółowych postanowień dotyczących odpowiedzialności za sprawną eksploatację Urządzeń (turbin) podyktowane jest niewątpliwie ich znaczną wartością, nie oznacza jednak, iż stanowią one przedmiot oddzielnej transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że o całościowym charakterze zamówienia świadczą również postanowienia dotyczące zapłaty wynagrodzenia. Zgodnie z pkt 17.2.1 płatność następowała w czterech ratach ustalonych proporcjonalnie w odniesieniu do całości inwestycji. Zgodnie zaś z postanowieniem 17.4.1 zmiana kosztów poszczególnych elementów wpływających na całość wynagrodzenia (w tym również Urządzeń) nie ma wpływu na jego ustaloną wysokość, zaś zgodnie z postanowieniem 17.4.2 zapłata Wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego Wykonawcy. Oznacza to, że pomimo wskazania wartości poszczególnych elementów zamówienia składających się na inwestycję stanowią one łącznie jedną całość. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem umowy było świadczenie kompleksowe polegające na wybudowaniu farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej, składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Sprzedaż któregokolwiek z elementów wyodrębnionych na fakturach z pominięciem pozostałych, była w świetle analizowanej umowy niedopuszczalna i nie stanowiła wywiązania się z umowy. Skoro zatem w sferze zainteresowań zamawiającego i zobowiązań skarżącej leżało dostarczenie w pełni funkcjonalnej farmy wiatrowej, jako całości, to wyodrębnianie z tej transakcji poszczególnych jej składników byłoby sztuczne i nie miałoby żadnego uzasadnienia. Przedmiotem transakcji nie było bowiem przeniesienie własności składników wyposażenia, ale wybudowanie kompletnej, działającej elektrowni wiatrowej. Przy czym kompleksowość transakcji nie oznacza, że fizycznie nie ma możliwości wymiany poszczególnych elementów inwestycji (w tym przypadku farmy wiatrowej), ale że bez wykonania całości świadczeń transakcja ta nie spełniałaby założonego celu; bowiem wykonanie usług budowlanych bez jednoczesnego dostarczenia nabywcy turbin wiatrowych uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego celu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko DIS, że nie można tej transakcji potraktować jako dostawy turbin z montażem i próbnym uruchomieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Turbiny wiatrowe ze względu na specyfikę stanowią najbardziej wartościowy i najistotniejszy, ale jednak jedynie element elektrowni wiatrowej. Nie są one zdolne bez pozostałych elementów samodzielnie wytwarzać energii. Prąd wytwarzany jest elektrowniach - jako całości - a to one były przedmiotem analizowanej transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wątpliwości co treści umowy, zdaniem Sądu nie wystąpiły, co zwalniało organ od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ odwoławczy wszechstronnie przeanalizował okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena dowodów nie przekracza zasad swobodnej oceny. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skarżącej co do uchybienia art. 3 ust. 1 Konwencji o ochronie inwestycji; Konwencja chroni inwestycje a Strona nie była w niniejszej umowie inwestorem, o którym mowa w powołanym przez nią przepisie lecz wykonawcą. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o VAT, a zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy nie jest zasadny. Stwierdzenie wykonania kompleksowej usługi budowy elektrowni wiatrowej uzasadnia uznanie, że jest to usługa związana z nieruchomością, a w takim przypadku zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Usługa budowlana nie została wprost wskazana w katalogu usług uznanych za związane z nieruchomością. Nie budzi jednak wątpliwości iż roboty budowlane, a więc wznoszenie budowli, stanowi usługę związaną z nieruchomością. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi wykonania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu turbin na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają podniesione w skardze zarzuty dot. naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego - art. 47 i 49 KC oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umowy w kontekście tych przepisów nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2015, nr 553. ze zm. dalej u.k.s.) w związku z 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i 17 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji wystąpienia ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na jej wydanie przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zaistniałego naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r., pomimo, iż zarzut taki został sformułowany przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2015 r. oraz nieuzasadnienie wyroku w tym zakresie; II. Prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przedmiotem świadczenia skarżącej nie była w części odpłatna dostawa towarów; b) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art, 8 ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem kompleksowych usług budowlanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; c) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2013 r. w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym określeniu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru z montażem; d) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 29 ust 2 ustawy o VAT poprzez akceptację niepomniejszenia przez DIS podstawy opodatkowania / obrotu z tytułu zaliczki otrzymanej przez spółkę w lipcu 2012 r. o przypadającą od niej kwotę podatku (tj. obliczenie VAT należnego od zaliczki metodą "od stu" zamiast metodą "w stu"); e) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 4 Konwencji o ochronie inwestycji, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest inwestorem w rozumieniu Konwencji o ochronie inwestycji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do oddalenia zarzutu poddania skarżącej mniej korzystnemu traktowaniu niż DIS stosuje w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. 5.1. Pismem z 19 października 2017 r. w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu z rozprawy z 17 października 2017 r. DIS przedstawił stanowisko odnośnie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu rozpatrzenia odwołania przez niewłaściwy organ odwoławczy oraz do zarzutu obliczenia VAT należnego od zaliczki metodą "od stu" zamiast metodą "w stu". W ocenie organu w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy właściwym organem do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. Odnośnie do drugiego zagadnienia, organ wskazał, że zarzut błędnego obliczenia VAT nie był podnoszony przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie strony były zainteresowane całościowym rozliczeniem umowy co powoduje, iż nie można uznać, iż skarżąca otrzymała zaliczkę – a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. 5.2. Pismem z 24 października 2017 r. spółka odniosła się do argumentacji organu przedstawionej w piśmie z 19 października 2017 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów NSA o wyjaśnienie czy w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214. ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tej kontroli, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czy też dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję? 6.1. Sąd zdecydował się wystąpić z pytaniem prawnym, ponieważ pierwszy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy kwestii właściwości organu odwoławczego, który w sprawie wydał decyzję. W tym względzie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.k.s. w związku z 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 § 1 i 17 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji wystąpienia ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na jej wydanie przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. 6.2. Art. 26 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dniu zakończenia postępowania w pierwszej instancji, stanowił, że "od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję". Art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowił natomiast, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie – Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2." Zgodnie natomiast z regulacjami ustawy o VAT w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy: "Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5" (art. 3 ust.1 ustawy o VAT). "Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania."(art. 3 ust.2 ustawy o VAT) "W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby, b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; 2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście" (art. 3 ust.3 ustawy o VAT). "Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście"(art. 3 ust. 4 ustawy o VAT). 6.3 W rozpatrywanej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie: który dyrektor Izby Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 11 sierpnia 2014 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w skardze kasacyjnej, a nie zakwestionowanego przez organ w piśmie procesowym z 19 października 2017 r., wynika, że na dzień zakończenia postępowania kontrolnego (11 sierpnia 2014 r.) skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT na terenie Polski. Art. 26 ust.1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed 20 lipca 2010 r. wzbudzał poważne wątpliwości, ponieważ posługiwał się pojęciem "właściwego dyrektora izby skarbowej", którego ustawa o kontroli skarbowej nie definiowała. Kwestii tej nie sprecyzowała również nowelizacja tej normy prawnej dokonana z dniem 30 lipca 2010 r., gdzie dodano, że odwołanie służy "do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej". Ponadto dodano zdanie drugie do tej normy prawnej o następującej treści: "jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję". 6.4. Z takim brzmieniem art. 26 ust.1 u.k.s. nadal związane są dwie istotne wątpliwości. Pierwsza dotyczy tego jak należy rozumieć "dyrektora izby skarbowej właściwego da kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej" oraz kiedy możliwe jest przyjęcie, że nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej i w związku z tym odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. 6.5. Ustawa o kontroli skarbowej nie definiowała pojęcia "dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Przy czym należy podkreślić, że cytowany przepis stanowi o odesłaniu "odpowiednim". Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie – Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. 6.6. W zależności od przyjętej metody interpretacji możliwe jest wskazanie dwóch różnych dyrektorów izb skarbowych jako właściwych do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie. 6.7. Zgodnie z pierwszym z możliwych rozwiązań będzie to Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Taki pogląd musiałby mieć oparcie w bezpośrednim stosowaniu art. 26 ust. 1 u.k.s. zdanie pierwsze w związku z art. 31 u.k.s., art. 17 § 1 O.p. i art. 3 ust. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 4 ustawy o VAT. Należałoby wówczas przyjąć, że dla ustalenia właściwego organu odwoławczego (dyrektora izby skarbowej) istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności jaki organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy dla spółki w dniu zakończenia wobec niej postępowania kontrolnego, a w dalszej kolejności ustalenie właściwego organu odwoławczego do tak ustalonego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie na dzień zakończenia postępowania kontrolnego decyzja wydana została na rzecz spółki nieposiadającej siedziby na terytorium kraju i nie będącej w kraju podatnikiem podatku VAT. Dla takiego podatnika właściwym organem podatkowym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście ( art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust.3 pkt 2 i art.3 ust. 4 ustawy o VAT). Jak wynika natomiast z poz. 171 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędu skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1441) terytorialny zasięg działania dla całego kraju w sprawach podatku od towarów i usług podatników, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT, przypisany został Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawodawca w ww. rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. przyporządkował terytorialny zasięg działania (poz. 137 - 181 zał. 1) m.in. dla Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście do województwa mazowieckiego. Natomiast w pod poz. 7 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. przypisany został do województwa mazowieckiego. Skoro zatem art. 17 § 1 O.p. w pierwszej kolejności odnosi się do ustaw podatkowych uznając, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, to wyznaczenie dyrektora izby skarbowej właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, winno w tym przypadku nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. art. 3 ust. 3 pkt 2 albo ust.4, z uwzględnieniem podległości terytorialnej i instancyjnej organu podatkowego. Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie właściwym terytorialnie oraz instancyjnie dla Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. Dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (art. 3 ust.3 ustawy o VAT). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście jest również organem właściwym, jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a (art. 3 ust. 4 ustawy o VAT). Można by bowiem przyjąć, że skoro spółka nie była już podatnikiem podatku VAT to, nie można ustalić właściwości miejscowej na zasadach określonych w art.3 ust. 1-3a ustawy o VAT, a zatem zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 4 ustawy o VAT. W świetle powyższego należałoby uznać Dyrektora Izby Skarbowej w W. za właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w sytuacji, kiedy spółka nie posiada siedziby na terytorium kraju i nie była już podatnikiem VAT, a co za tym idzie podlega pod właściwość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT. Dla poparcia takiego stanowiska można przywołać wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 802/12, gdzie w odniesieniu do art. 26 ust.1. w stanie prawnym obowiązującym przed 30 lipca 2010 r. zajęto stanowisko że dyrektor izby skarbowej, w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał, że w celu ustalenia dyrektora izby skarbowej właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na mocy art. 31 ust.1 u.k.s., zastosowanie będzie miał art. 17 § 1 O.p. 6.8. W sprawie możliwa jest również inna interpretacja, zgodnie z którą przepis art. 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT nie mógł być stosowany do Spółki, która podatnikiem w dacie zakończenia postępowania kontrolnego już nie była. W takich okolicznościach zastosowanie wprost znajduje art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, regulujący właściwość miejscową dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie może mieć zastosowania ze względu na to, że skarżąca w chwili zakończenia kontroli skarbowej nie była już podatnikiem podatku VAT. Powstaje też wątpliwość co do możliwości zastosowania art. 3 ust.4 ustawy o VAT, który ma zastosowanie do sytuacji, w których nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a. Wątpliwość ta związana jest w szczególności z odpowiedzią na pytanie, czy art. 3 ustawy o VAT w ogóle może być rozważany w odniesieniu do podmiotu, który nie jest już podatnikiem podatku VAT. Art. 31 ust. 1 u.k.s,, dopuszcza tylko odpowiednie stosowane do postępowania kontrolnego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego. A contrario odpowiednie stosowanie art. 17 § 1 O.p. nie pozwala uznać za dyrektora izby skarbowej właściwego dla skarżącej w dniu zakończenia postępowania kontrolnego organu wyższego stopnia nad organem, który w dacie zakończenia tego postępowania nie byłby właściwy w pierwszej instancji (z uwagi na brak możliwości uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT w tej dacie). Nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście był właściwy na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o VAT, to i tak nie wyklucza to wątpliwości związanych z tym, że przepisy prawa podatkowego nie określają "dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego". Istnieje generalna wątpliwość, czy możliwy jest taki zabieg interpretacyjny, który poprzez "odpowiednie stosowanie", do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej, a w dalszej kolejności przepisów ustawy o VAT, pozwala ustalić organ odwoławczy jako faktyczne następstwo zidentyfikowania organu pierwszej instancji. Gdyby przyjąć, że przepisy ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w zw. z art. 17 § 1 O.p., zawsze określają właściwość miejscową dyrektora izby skarbowej, który powinien rozpoznać odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej poprzez regulację zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy o VAT, która przypisuje właściwość we wszystkich przypadkach, kiedy inne przepisy nie określają właściwości miejscowej, to art. 26 ust.1 zd. drugie u.k.s. byłby martwy co najmniej w odniesieniu do ustalenia właściwości organu odwoławczego w podatku VAT. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 162/12. W wyroku tym NSA zauważył, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie wprost, ale w sposób odpowiedni. W związku z tym NSA uznał, że skoro art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 § 1 O.p. nie reguluje właściwości miejscowej organu odwoławczego a tylko właściwość miejscową organu właściwego do wydania decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, to nie sposób w oparciu o te unormowania wywodzić, że odwołanie ma rozpoznać organ wyższego stopnia nad tym organem, a więc naczelnikiem urzędu skarbowego, całkowicie abstrahując od właściwości dyrektora uks, który wydał decyzję w pierwszej instancji i jego podległość instancyjną. W wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 162/12 NSA opowiedział się za uznaniem, że właściwy jest dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję, a nie organ o którym mowa w przepisach prawa podatkowego również z tego powodu, że stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez NSA, podobnie jak w niniejszej, w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, skarżący nie wykonywał już czynności opodatkowanych. Dlatego też uznał, że ustalając właściwość miejscową dyrektora izby skarbowej, celem rozpoznania odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie można zastosować art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 § 1 O.p. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.