I FSK 1439/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 204/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2022 r., nr 3001-IOV-12.4103.47.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., oraz za I i II kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 204/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 grudnia 2022 r., nr 3001-IOV-12.4103.47.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015, styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego Wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie Decyzji Dyrektora w całości oraz decyzji Dyrektora z dnia 17 maja 2022 r., nr 300l-IOV-11.613.1.2022 w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a dodatkowo: o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2026 r. nr 347, str.1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, objawiające się błędnym uznaniem przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie zasadna była odmowa stwierdzenia nieważności Decyzji określającej, która odbiera Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo braku ustalenia przez organy podatkowe czy Spółka dysponuje dokumentacją uprawniającą ją do odliczenia podatku VAT naliczonego, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności VAT, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji i oddalenie przez WSA skargi na Decyzję, podczas gdy Decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. - z uwagi na uznanie przez Dyrektora, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności Decyzji określającej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Spółka z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu i przedstawiła we wniosku we wniosku o stwierdzenie nieważności Decyzji określającej konkretne argumenty, świadczące o braku możliwości czynnego udziału w wyniku nieprawidłowego doręczenia, co skutkowało brakiem możliwości odwołania się od Decyzji określającej, skutkującej niekorzystnymi skutkami finansowymi dla Spółki, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także narusza generalne zasady, do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska w zawartych umowach międzynarodowych, tj. w szczególności w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu do tej Konwencji 2) art. 133§ 1, i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art., 120, art. 123 §1,art. 187§1,art. 192 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, co spowodowało, że w obrocie prawnym pozostawione zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, na mocy których Spółka została pozbawiona prawa do wykazania oraz obrony swojego stanowiska, że posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i pozbawiona została prawa do rzetelnego rozpatrzenia jej sprawy przez organy podatkowe z poszanowaniem zasady legalności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady prawny obiektywnej i realnej możliwości wypowiedzenie się w zakresie zebranych dowodów, co naruszyło również zasady, do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska w zawartych umowach międzynarodowych, tj. w szczególności w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu do tej Konwencji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji i oddalenie przez WSA skargi na Decyzję, podczas gdy Decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. - z uwagi na sporządzenie przez Dyrektora uzasadnienia Decyzji w sposób lakoniczny, a w konsekwencji, uniemożliwiający Spółce poznania faktycznych motywów rozstrzygnięcia, które niezasadnie pozbawiło Spółkę podstawowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przewidzianego w treści art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz 178 dyrektywy VAT, w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowej zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co narusza również zasady, do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska w zawartych umowach międzynarodowych, w szczególności w art. 47 Karty Praw oraz art. 6 Konwencji i art. 1 Protokołu; 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez odniesienie się przez Sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, pozbawiający Spółkę poznania faktycznych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie zasady neutralności podatku VAT i możliwości pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo braku zweryfikowania przez organy podatkowe posiadanej przez Spółkę dokumentacji uprawniającej do tego odliczenia z uwagi na brak udziału Spółki w tym postępowaniu nie z własnej winy, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności Decyzji określającej, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności VAT i orzecznictwem TSUE oraz zasadami do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska w zawartych umowach międzynarodowych, tj. w szczególności w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu do tej Konwencji;. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Pismem z 28 sierpnia 2023 r., pełnomocnik Skarżącej złożył replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną, w której Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, nie zgadzając się z twierdzeniami organu odwoławczego zawartymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji, o którym mowa w art. 247 O.p., jest instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad. 3.3. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. 3.4. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.5. Przedstawienie istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej okazało się niezbędne z uwagi na to, że niektóre z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzysząca im argumentacja wykracza poza ramy tak zakreślonego postępowania, stanowiąc w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi wyrażonymi w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, bądź odnosi się do okoliczności, które nie stanowią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie została spełniona. W niniejszej sprawie Strona, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 28 grudnia 2022 r., wskazała na nieprawidłowości związane z doręczeniem samej decyzji, jak również pism w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie osobom nieuprawnionym do ich odbioru. Według Spółki powyższa decyzja w sposób rażący narusza przepisy procesowe określające zasady doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego Strona została pozbawiona nie ze swojej winy uczestnictwa w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem wobec niej nieprawidłowej i dotkliwej decyzji. Zdaniem Skarżącej, przeprowadzenie postępowania bez udziału zainteresowanej Spółki, stanowi istotne naruszenie prawa i naruszenie przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej. Okolicznościami przemawiającymi za stwierdzeniem nieważności jest również to, że członkami zarządu Skarżącej są obcokrajowcy niewładający językiem polskim, przebywający na stałe poza granicami kraju. 3.7. Odnosząc się do powyższego stanowiska Strony należy podkreślić, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa, ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.), na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Tryby stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania oparte są o odmienne i swoiste podstawy (przesłanki), które nie mogą być wykorzystywane zamiennie. W wyrokach z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1664/17 oraz z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 299/19, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że obydwa wskazane tryby (stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania) z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia - są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, lex/el). 3.8. Ponieważ podnoszone przez Spółkę okoliczności, mające świadczyć o nieprawidłowościach w procedowaniu (w trybie zwykłym) w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu stanowią przesłankę wznowienia postępowania (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu - art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), to nie można było przyjąć, ażeby stanowiły równocześnie podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kwestia nieprawidłowego doręczenia decyzji nie dotyczy wady tkwiącej w samej decyzji, nie odnosi się do jej (decyzji) treści. 3.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 150 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 oraz art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował prawidłowość doręczenia przez organ podatkowy zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pism kierowanych do Spółki w jego trakcie oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 17 sierpnia 2018 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że okolicznościami przemawiającymi za stwierdzeniem nieważności jest również to, że członkami zarządu Skarżącej są obcokrajowcy niewładający językiem polskim, przebywający na stałe poza granicami kraju, podkreślić należy, że żaden przepis prawa nie nakładał na organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązku informowania członków zarządu Skarżącej o istotnych okolicznościach postępowania i przysługujących stronie uprawnieniach procesowych w języku dla niego zrozumiałym. Z kolei z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) wynika, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Z treści art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2026 poz.81) wynika zakres używania języka polskiego przez określone instytucje i podmioty prawa publicznego. Nie wynika z niej obowiązek tłumaczenia pism dla cudzoziemca uczestniczącego w postępowaniu podatkowym. Zresztą takiego obowiązku nie przewidują także przepisy procesowe (por. wyrok NSA z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2637/15). 3.10. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Wskazać należy że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., sygn. II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a., a podnoszony w ramach skargi kasacyjnej sposób oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może być skutecznie kwestionowany w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można by mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane w skardze, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można też kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., III OSK 1877/24, CBOSA). O nieskuteczności tego zarzutu świadczy to, że niewątpliwie Sąd pierwszej instancji nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. 3.11. Nie był zatem również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie przez WSA skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. - z uwagi na sporządzenie przez Dyrektora uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, a w konsekwencji, uniemożliwiający Spółce poznania faktycznych motywów rozstrzygnięcia, które niezasadnie pozbawiło Spółkę podstawowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przewidzianego w treści art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz 178 dyrektywy VAT, w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowej zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co narusza również zasady, do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska w zawartych umowach międzynarodowych, w szczególności w art. 47 Karty Praw oraz art. 6 Konwencji i art. 1 Protokołu. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazywała, że wszystkie pisma w toku postępowania oraz sama decyzja zostały doręczone nieprawidłowo oraz to, że członkami zarządu Skarżącej są obcokrajowcy niewładający językiem polskim, przebywający na stałe poza granicami kraju, natomiast zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentrują się wyłącznie na zagadnieniach merytorycznych związanych z pozbawieniem Spółki prawa do doliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano już powyżej w postępowaniu nadzwyczajnym nie można rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym dlatego nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia zasady "neutralności" podatku VAT w świetle orzecznictwa TSUE jako nieodnoszące się do istoty przedmiotowego postępowania. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w. zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz zmultiplikowany zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu do tej Konwencji. 3.12. Nie można także uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 133 § 1, i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja DIAS z 17 maja 2022 r. naruszały zasady ogólne postępowania podatkowego. W konsekwencji nie sposób przyjąć aby zaskarżona decyzja jak i decyzja z 17 maja 2022 r. naruszały zasadę nakazującą organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy realizując zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, którego nie podważył autor skargi kasacyjnej. Również sama decyzja była sporządzona w sposób odpowiadający art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p (w nawiązaniu do pkt 3.12. niniejszej uzasadnienia). 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Golecki S. Marciniak M. Olejnik