I FSK 1439/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 67/22 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w L. obecnie: Syndyk Masy Upadłości U. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r. nr 2801-IOV.4103.48.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości U. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 17.410 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z 12 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i marzec 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, kwiecień-wrzesień 2016 r. 1.2. Decyzję tę organ wydał w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie zmieniając własnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyjął jedynie, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o PTU) zamiast, jak w pierwszej decyzji - lit. a pkt 4 tego aktu. Swoje rozstrzygnięcie oparł zatem na tak zwanej klauzuli "nadużycia prawa". 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 1 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. 1.4. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. S.A., dokumentujących nabycie towarów z faktur wymienionych na str. 7-9 decyzji I instancyjnej. Natomiast bezsporne i niekwestionowane jest odliczenie przez Stronę w miesiącach od stycznia do lipca 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez U. S.A. dotyczących towarów, które uprzednio ujęte były w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez P. S.A. na rzecz U. S.A. 1.5. Organ odwoławczy ustalił, że 23 grudnia 2015 r. pomiędzy P. S.A. i D. Spółka jawna (dalej jako: "D. Sp. j."), została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP") pod nazwą P1. (bez zachowania formy aktu notarialnego, gdyż zgodnie z umową nie dokonano sprzedaży nieruchomości). W skład ZCP nie wchodziły towary handlowe, jakimi dysponowała P. S.A. (dalej również: "towar wyodrębniony z ZCP", "część magazynowa"). 1.6. W tym samym dniu podpisano również trójstronne porozumienie pomiędzy U. S.A., P. S.A. i D. Sp. j., z którego wynikało, że wobec postanowień zawartych w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, D. Sp. j. zobowiązuje się do sprawowania pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U. S.A. od P. S.A. znajdującymi się w konkretnych lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B1., ul. [...]. 1.7. Wskazane porozumienie zostało zawarte z uwagi na porozumienie z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U. S.A. a P. S.A. w związku z nabyciem w tym dniu przez firmę U. S.A. maszyn i części zamiennych, szczegółowo wskazanych na fakturach VAT w załączniku do tego porozumienia. Zgodnie z porozumieniem maszyny i części zamienne miały być przechowywane przez sprzedawcę (P. S.A.) w następujących lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B1., ul. [...]. P. S.A. zobowiązało się sprawować nad sprzedanymi maszynami i częściami dozór i pieczę w okresie 6 miesięcy od daty zawarcia porozumienia. Wynagrodzenie sprzedawcy z tytułu przechowywania maszyn i części zawierało się w cenie nabycia. Ponadto sprzedawca (P. S.A.) zobowiązał się wydać maszyny i części zamienne kupującemu (U. S.A.) lub osobie wskazanej przez kupującego, na każde jego wezwanie. 1.8. Organ II instancji wskazał również, że 28 stycznia 2016 r. zawarta została umowa najmu nieruchomości pomiędzy P. S.A., a D. Sp. j. Przedmiotem najmu według umowy były grunty niezabudowane oraz część nieruchomości w B1., B. i w Ł., będące własnością P. S.A., a w drodze sprzedaży ZCP przekazano tylko "lokalizacje" znajdujące się pod ww. adresami. 1.9. Jednocześnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę na powiązania spółek (podmiotowe, kapitałowe i własnościowe), połączenia spółek (U1. Sp. z o. o., U2. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o.) szczegółowo opisane przez Organ I instancji na str. 13-18 decyzji, przedstawiając graficzne schematy przeprowadzonych zmian. 1.10. Następnie na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, Dyrektor IAS odtworzył obrót towarem handlowym, który nie został przekazany w formie ZCP przez P. S.A. do D. Sp. j., i nad którym to towarem Strona miała "sprawować pieczę" ustalając, że towar wyodrębniony z ZCP został zafakturowany przez P. S.A. na rzecz U. S.A. i następnie na rzecz Strony. 1.11. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności stwierdzone przez niego w niniejszej sprawie dowodzą, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez U. S A. 1.12. Działania podejmowane przez wymienione podmioty (tj. P. S.A., D. Sp. j., U. S.A.), czyli zawarcie porozumień, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawienie faktur dotyczących sprzedaży wyodrębnionych towarów, które stanowiły nierozłączny element ZCP i powinny być sprzedane łącznie z pozostałymi jej składnikami jako czynność do której zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o PTU nie stosuje się przepisów ustawy (czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), zostały dokonane w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby P. S.A. wystawiła faktury obejmujące ww. towary, bezpośrednio na rzecz Strony, transakcje te uznane zostałyby jako mieszczące się w definicji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która z kolei nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zawarte porozumienia, wystawienie faktur przez P. na rzecz U. S.A., a następnie na rzecz Strony, miały na celu obejście przepisów prawa (nadużycie prawa). W konsekwencji wystąpił podatek naliczony do odliczenia przez Skarżącą (z faktur wystawionych przez U. S.A.). Natomiast gdyby bowiem nie istniały powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z 22 i 23 grudnia 2015 r., to do takich transakcji nigdy by nie doszło. 1.13. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu schematów transakcji (w ramach i poza ZCP), Dyrektor IAS skonstatował, iż celem Strony, na której działalność wpływ miały powiązane z nią Spółki (bezpośrednio i pośrednio), było kształtowanie transakcji zmierzających do obejścia prawa. Korzyść podatkowa powstała poprzez: - obniżenie przez P. S.A. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych następnie odsprzedanych do U.A. S.A. W przypadku natomiast zbycia w ramach ZCP nie wystąpiłby podatek należny, a tym samym zaistniałby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących towarów handlowych w oparciu o niżej powołane przepisy, - obniżenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. S.A. ("sztuczna transakcja"). 1.14. Organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie działania powiązanych Spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz Strony. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej Podatnika towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, jak również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.15. Wyłączenie z ZCP towarów handlowych, odsprzedanych U. S.A. i sprzedanych następnie na rzecz Strony spowodowało zaniżenie tego podatku o kwotę ponad 199.000,00 tys. zł. Stwierdzone przez Organ odwoławczy powiązania pomiędzy podmiotami mają w jego ocenie charakter personalny i ekonomiczno-prawny. Dotyczą, one na przykład: - opóźnienia w zapłacie należności za nabytą ZCP bez żadnych konsekwencji (ani umowa, ani aneks nr 1 z 21 grudnia 2016 r. do tej umowy nie przewidywały odsetek od nieterminowej zapłaty czy też kar umownych za opóźnienia w regulowaniu zobowiązania), tak więc P. S.A.: "(...) przez ponad półtora roku, licząc od dnia zawarcia umowy zbycia ZCP", tj. 23 grudnia 2015 r. (termin dokonania przelewu zapłaty ceny 7.500.000,00 zł to 16 maja 2017 r.) nie uzyskała żadnych środków finansowych, którymi mogłaby swobodnie dysponować, - zawarcia porozumienia z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U. S.A. a P. S.A., dotyczącego nabycia 22 grudnia 2015 r. przez U. S.A. maszyn i części zamiennych, - zawarcia porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (trójstronne porozumienie pomiędzy U. S.A., P. S.A i Stroną o objęciu przez nią pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U. S.A. od P. S.A. bez dodatkowego wynagrodzenia (wynagrodzenia zawartego w cenie nabycia). 1.16. Znaczenie tych ustaleń wynika z treści powołanego przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym jedną z cech transakcji uznanych za dokonane wbrew zakazowi "nadużycia prawa" jest wykrycie powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami. 1.17. Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka na bazie majątku (ZCP) nabytego na podstawie umowy z 23 grudnia 2015 r. od Spółki P. S.A. oraz towarów, nad którymi sprawowała pieczę na podstawie trójstronnego porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (zawartego pomiędzy Stroną, P. S.A. i U. S.A.) mogła kontynuować dotychczasową działalność zbywcy ZCP i działalność tę kontynuowała. 1.18. Konkludując, organ odwoławczy wyraził pewność co do tego, że Strona uczestniczyła w łańcuchu, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej, a sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Sądu, zaskarżając decyzję Dyrektora IAS w całości Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, w postaci: - art. 86 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 6 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż przedmiotem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa były również towary handlowe, - art. 5 ust. 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niezasadne stwierdzenie, że normy z tych przepisów wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia Organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentujące dostawy towarów pomimo, iż dokumentują rzeczywiste zdarzenia, to jednak dają podstawę do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i twierdzenie, że faktury z tytułu nabycia towarów potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, - art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej jako: "Dyrektywa 2006/112" ) poprzez jego niezastosowanie oraz w związku z nieuprawnionym zastosowaniem art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich miały dopuścić się podmioty uczestniczące w transakcji nabycia towarów, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż transakcja została dokonana z podmiotem celowym, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że uzyskała ona nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy działając rzeczywiście nabyła towary stanowiące dalej przedmiot dostawy, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, bowiem ustalając cały łańcuch dostaw Organy obu instancji dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, w konsekwencji podważając cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów; - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") w zakresie, w jakim Organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy Organy obu instancji nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji w celu prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tylko wybiórczo i selektywnie interpretowano dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na prawidłowe działanie Strony, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółka odliczyła podatek od "rzekomo" nabytych towarów, bowiem nabyć je powinna w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności zakupu i sprzedaży oraz poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Dyrektor IAS posłużył się ogólnymi stwierdzeniami w zakresie korzyści podatkowej ukierunkowanej na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, bez wnikliwej oceny materiału dowodowego, starając się jedynie na "poprawienie" uzasadnienia zaprezentowanego przez Organ I instancji, w tym lakoniczne stwierdzenia dotyczące stosowania przepisu art. 5 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, bowiem wszelkie wyjaśnienia uznano za chybione i niewiarygodne oraz do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem neutralności podatku VAT, - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób budzący zaufanie, a jedynie - z uwagi na zamianę przez Organ I instancji zastosowanej w rozstrzygnięciu normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU – uznanie, że stanowisko tegoż Organu tym razem jest zasadne, z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń mających wpływ na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, - art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że Dyrektor IAS decyzją z 21 kwietnia 2021 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a Organ I instancji wydając ponownie decyzję przedstawił tę samą tezę i jej uzasadnienie jakoby Spółka dopuściła się przeprowadzenia transakcji zakupu towarów w sposób uprawniający do stwierdzenia, iż transakcje wskazane na zakwestionowanych w decyzji fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, bowiem sprzedane towary stanowiły element ZCP i tym samym rozliczenie podatku nastąpiło "w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego", co tym razem nie stanowiło przeszkody dla utrzymania rozstrzygnięcia w mocy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych mających miejsce w praktyce i stwierdzenie, że wystąpiły podstawy do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji zastosowanie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., I SA/Ol 67/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy sporne faktury wystawione przez U. S.A. na rzecz Strony są zgodne z rzeczywistością (dokumentują dostawę towarów) i czy mogą stanowić dla Skarżącej, w kontekście stawianego przez Organy podatkowe zarzutu "nadużycia prawa" - podstawę do odliczenia podatku naliczonego. 3.3. W wyniku rozpoznania sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Sąd ocenił, że nie miał pełnej możliwości zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej) - zważywszy na przyjętą przez Organy kwalifikację naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU (nadużycie prawa), a w szczególności ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie. Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy I i II instancji nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. 3.4. Odnośnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków. Jest ona bowiem lakoniczna, pobieżna oraz niejednoznaczna. Występują w niej też wzajemnie wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia także i tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę zasługiwał też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. 3.5. W tego typu sprawach Strona musi być przekonana (a nie pokonana) o prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia oraz jego motywach. Tak jednak w tej sprawie się nie stało. Rację ma zatem Strona, że doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Tym bardziej, że: ustalenia poczynione podczas kontroli NLUS w Lublinie odnośnie spornych transakcji oraz prowadzonej działalności Strony po zakupie ZCP, przesłuchani świadkowie, np. nabywca dwóch ciągników w 2016 r., czy też przeprowadzone oględziny miejsc prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (choć dokonane w październiku i listopadzie 2016 r.) tylko przekonują, że działalność Strony w oparciu o zakupioną ZCP (również bez części magazynowej) była możliwa i była faktycznie prowadzona. Nie przekonały bowiem Organy obu instancji w przyjętych rozstrzygnięcia, że było inaczej i, że bez równoczesnego nabycia części magazynowej działalność ZCP była niemożliwa do zrealizowania. To zaś spowodowało, że także w zakresie zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przyznać należało rację Stronie. 3.6. Zdaniem Sądu każdy aspekt podważanych działań Podatnika (w tym przypadku możliwości zakupu ZCP bez części magazynowej - w oparciu o art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU), skutkujący określonymi przez prawo podatkowe konsekwencjami (w tym przypadku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU kwestionujące prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego) - musi być skrupulatnie i szczegółowe wyjaśniony, a następnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniony (zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej), tak aby zarówno Strona jak i Sąd mogli poznać motywy dokonanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to, w szczególności sytuacji kiedy kwestionowane są przez Organy podatkowe umowy cywilno-prawne i zawarta w nich wola stron, co do ukształtowania danych relacji i rodzi to po stronie Spółki negatywne skutki prawno-podatkowe. Nie może więc Dyrektor IAS, nawet z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego Organ I instancji miał trudności z zakwalifikowaniem prawno-podatkowym ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a dokonana kwalifikacja (zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i zmieniona na literę c tego przepisu) została zakwestionowana w decyzji uchylającej - poprzestać w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia (jak zrobił to w niniejszej sprawie) na ogólnikach i wzajemnych sprzecznościach. Nie odnosząc się też (albo robiąc to w sposób pobieżny i lakoniczny) do ważnych aspektów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, np. do tego, że na skutek wyłączenia z ZCP elementu w postaci towarów handlowych (części magazynowej), na każdym etapie sprzedaży tych towarów przez poszczególne ogniwa (czyli przez P. przy sprzedaży Stronie ZCP i U. S.A. przy sprzedaży Skarżącej części magazynowej) wystąpił podatek należny, który został uiszczony do budżetu (co nie jest przecież przez Organy podatkowe kwestionowane), a inne Organy podatkowe tych transakcji nie zakwestionowały, jak chociażby NLUS w Lublinie, odnośnie faktur dotyczących spornej transakcji pomiędzy Stroną a U. S.A. (podczas kontroli tej ostatniej). Nie wystąpiła także sytuacja, w wyniku której okoliczności poprzedzające nabycie, czy to ZCP, czy to spornej części magazynowej (przez U. S.A. od P., a następnie przez Stronę od U. S.A.) skutkowałyby niezapłaceniem zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Czy też do przywołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE oraz NSA, które stanowiły ważny element przyjętego przez nią stanowiska. Żadne zatem wątpliwości Spółki nie mogą pozostać bez odpowiedzi, skoro Organy podatkowe wywodzą i to z uwagi na aspekt prawno-cywilny sprawy, że transakcja zakupu ZCP przez Stronę obejmowała, wbrew wyrażonej woli stron w umowie również część magazynową (maszyny i części zamienne do nich) i uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, dokumentujących nabycie części magazynowej od U. S.A. Organy nie wyjaśniły też, czy zmiana kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) na naruszenie, o którym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU (nadużycie prawa) wymagała poczynienia nowych ustaleń w stanie faktycznym, czy też nie było takiej potrzeby i dlaczego. Tym bardziej, że są to dwie diametralnie różne kwalifikacje nieprawidłowości podatkowych. Z uwagi na powyższe, Sąd nie był w stanie do końca poznać i ocenić przyjętego stanowiska Organów obu instancji w niniejszej sprawie. 3.7. Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Również przyjęta przez Organy podatkowe argumentacja (niewystarczająca i pobieżna) przemawiająca za przyporządkowaniem wskazanych w sprawie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego uniemożliwiła Sądowi pełną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia Organu w tym zakresie. 3.8. Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, by rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, uwzględnił zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa") oraz uwzględnił rozważania Sądu odnośnie zastosowania przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 lipca 2022 r., wniósł skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2022 r., I SA/Ol 67/22. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz.137), art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, powodujące nierozpoznanie sprawy poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, 2) "ustalenie stanu sprawy, niewynikającego z akt sprawy, polegające n" 3) ograniczenie się w skarżonym wyroku do powtórzenia zarzutów spółki i przytoczenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, bez analizy argumentacji organów oraz bez uzasadnienia własnego stanowiska, a przez to uchylenie się od obowiązków kontrolnych sądu administracyjnego, 4) błędną wykładnię art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 199 a § 3, zamiast art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej. 5) wadliwość uzasadnienia nie pozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie, w szczególności poprzez nieczytelny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 pkt 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy braku sprecyzowania zarzutów w tym zakresie, 6) nierozpoznanie i brak oceny prawnej wskazywanych przez organy okoliczności, mimo że Organ wykazał przesłanki stanowiące podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU wg stanu prawnego na 2016 r. 7) wyjście poza granice sprawy poprzez ocenę i zarzut nieustosunkowania się do zmiany podstaw prawnych decyzji w stosunku do pierwotnej decyzji organu I instancji, wyeliminowanej z obrotu; 8) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wiążącej oceny prawnej oraz błędnych (niewystarczających) wskazań co do dalszego postępowania Organu, wobec niesprecyzowania zarzutów, co uniemożliwia ich wykonanie. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU wg stanu prawnego na 2016 r. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 7. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wśród których zasadny okazał się w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi i ograniczenie się w zaskarżonym wyroku do powtórzenia zarzutów spółki i przytoczenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, bez analizy argumentacji organów oraz bez uzasadnienia własnego stanowiska, a przez to uchylenie się od obowiązków kontrolnych sądu administracyjnego oraz zarzuty naruszenia przez błędną wykładnię art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 8.1. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. 8.2. Mając na uwadze powyższe, rację ma Autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, formułując wytyczne, stwierdził jedynie, że "rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności w sposób prawidłowy ustali stan faktyczny, uwzględni zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa") oraz uwzględni rozważania Sądu odnośnie zastosowania przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a §3 O.p." 8.3. W tym kontekście rację ma Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim zakresie stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, ani na czym polegały wady prawa materialnego w uchylonej decyzji. Zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem, jakich obowiązków dowodowych organy nie wykonały, jakich dowodów nie zgromadziły czy też które dowody nieprawidłowo oceniły. Sąd I instancji nie wymienił, czego brakuje w ocenie organów i dlaczego nie jest ona wystarczająca oraz brakuje wytycznych co do dalszego postępowania. Zgodzić się także należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można odkodować zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 pkt 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 8.4. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie i rolę, jaką pełni art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, wskazując, że istotą zasady wynikającej z tego przepisu jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Następnie Sąd wyjaśnił, że zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 191 w sposób wyczerpujący organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tym tle Sąd pierwszej instancji sformułował konkluzję, że "zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie miał więc pełnej możliwości zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.) - zważywszy na przyjętą przez Organy kwalifikację naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU (nadużycie prawa), a w szczególności ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie. Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Organy I i II instancji nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU oraz art. 6 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 2 pkt 27 e ustawy o PTU." 8.5. Przytoczona argumentacja, jak trafnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, nie pozwala na "uwzględnienie rozważań Sądu odnośnie zastosowania przepisów prawa procesowego" w toku ponownie prowadzonego postępowania. Rozważania te są bowiem natury ogólnej i nie odnoszą się do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakich konkretnie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organy nie ustaliły, i jakie dowody w związku z tym winny zostać w sprawie jeszcze przeprowadzone. Zarzucając organowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie wskazał, czy i ewentualnie, jakie okoliczności zostały pominięte przy dokonaniu oceny materiału dowodowego i jakie okoliczności zostały wadliwie ustalone. W rezultacie, zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że organ nie jest w stanie wykonać tak sformułowanych wytycznych, nie wyjaśniono bowiem, jakie czynności procesowe winny zostać dokonane i jakie okoliczności na ich podstawie należy ustalić. 8.6. Trafnie też podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można odkodować zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 pkt 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 8.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji – odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyjaśnił, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji podsumował, że "zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków. Jest ona bowiem lakoniczna, pobieżna oraz niejednoznaczna. Występują w niej też wzajemnie wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia także i tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę zasługiwał też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p.". W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia rację ma Autor skargi kasacyjnej, że nie wyjaśniano motywów, jakimi kierował się Sąd stwierdzając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 pkt 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia – "wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia", na które powołał się Sąd pierwszej instancji są rezultatem dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 8.8. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób uniemożliwiający organowi ich wykonanie. Sąd nie wskazał bowiem, jakie konkretnie czynności organ winien podjąć i jakie winien ustalić okoliczności. 9.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez nakazanie organowi uwzględnienia "zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa")". Nakaz ten opiera się bowiem na całkowicie wadliwym założeniu, że 15 lipca 2016 r. "wprowadzono instytucję nadużycia prawa". Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zatem rozpatrzeć z powiązaniu z błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 9.2. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji instytucja nadużycia prawa nie została wprowadzona z dniem 15 lipca 2016 r. Tego dnia weszły w życie przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, stanowiące jej normatywny przejaw na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 9.3. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa do dnia 14 lipca 2016 r. nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Zauważyć należy, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o PTU. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o PTU czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ;it. c ustawy o PTU należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). 9.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień całkowicie niezrozumiałe jest nakazanie organowi przez Sąd pierwszej instancji uwzględnienia zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. Po pierwsze dlatego, że – jak przyznaje Sąd pierwszej instancji – przepisy te nie znajdą zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy ona spornych faktur z 2016 r. i wszystkie te faktury, wyszczególnione na str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji wystawione zostały w pierwszej połowie 2016 r., czyli jeszcze przed wejściem w życie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU. Po drugie, jak wskazano powyżej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z dniem 15 lipca 2016 r. nie wprowadzono instytucji nadużycia prawa, lecz weszły w życie przepisy ją normujące. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana przez TSUE i był stosowana przez krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne znacznie wcześniej. 9.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "skoro w jednym punkcie decyzji organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją "nadużycia prawa" (k. 40 akt odwoławczych II), w drugim zaś wskazuje, iż: "(...) celem analizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych (...).", to nie jest jasne, o jaką instytucję, wprowadzoną na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Organowi w rzeczywistości chodzi, czy tę, o której jest mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (nadużycia prawa), czy też instytucję "klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania" z art. 119a-119f ustawy o VAT, przez którą należy również rozumieć "uzyskanie korzyści podatkowych". Wątpliwości Sądu pierwszej instancji są całkowicie bezzasadne. Po pierwsze, koncepcja nadużycia prawa nie tylko nie wyklucza "uzyskania korzyści podatkowych", ale stanowią one warunek konieczny zastosowania tej instytucji. Po drugie, organ nie mógł odwoływać się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż nie wynika ona – jak omyłkowo wskazał Sąd pierwszej instancji – z przepisów "ustawy o VAT", lecz z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast, na mocy 119b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się m.in. do podatku od towarów i usług. 9.6. Mając na uwadze przedstawione rozumienie koncepcji nadużycia prawa, nie można zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że "skoro więc dostawca towaru rozliczył podatek, a organ podatkowy właściwy dla spółki U. S.A. nie zakwestionował przedmiotowych transakcji (uznając je tym samym za prawidłowe), to trudno jest mówić o nadużyciu przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, w oparciu o sporne faktury oraz o zawyżeniu przez Skarżącą tego podatku." Rozliczenie podatku przez kontrahenta podatnika i niezakwestionowanie transakcji przez właściwy dla niego organ podatkowy, nie stoi bowiem na przeszkodzie stwierdzeniu nadużycia prawa. Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, dla stwierdzenia nadużycia prawa wymaga się po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach właściwej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rezultacie jednostkowe transakcje mogą nie nasuwać żadnych wątpliwości i dopiera analiza ukształtowanego ciągu transakcji prowadzi do wniosku, że ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. 9.7. Podobnie okolicznością wykluczającą zaistnienie nadużycia prawa podatkowego nie jest fakt zapłacenia zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji lub nieotrzymania zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przypadku nadużycia podatkowego istotne jest bowiem takie ukształtowanie cyklu transakcji, by z perspektywy podmiotów biorących udział w tych transakcjach osiągnięta została korzyść podatkowa, która nie musi się wyrażać całkowitym niezapłaceniem podatku lub otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. 9.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób dostrzec istotnych niespójności, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, powołując w tym zakresie stanowisko organów, które przesądziło o nadużyciu prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności: - zakup ZCP bez części magazynowej, - sprzedaż części magazynowej przez P. S.A. na rzecz U. S.A. a następnie jej odsprzedanie Stronie, - powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami, które występują w niniejszej sprawie. Jednocześnie przyjęte rozstrzygnięcie zawiera następujące stwierdzenia: - "czynności stanowiące nadużycie prawa nie są działaniami nielegalnymi" (k. 39 akt odwoławczych II), - "kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a ich strony dopełniły formalnych czynności z nimi związanych" (k. 39 akt odwoławczych II), - "trudno poszczególnym operacjom gospodarczym, dokonanym przez Spółki, z prawnego punktu widzenia zarzucić niezgodność z prawem. Każda transakcja rozpatrywana oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych oraz bez prześledzenia obrotu towarami, nie może być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne" (k. 39 i 39 verte akt odwoławczych II), - "Oczywistym jest, że istnienie powiązań osobowych (kapitałowych) pomiędzy podmiotami dokonującymi przedsięwzięć gospodarczych nie może samo w sobie świadczyć o nadużyciu prawa. Naturalną rzeczą jest bowiem, że relacje gospodarcze buduje się często na zaufaniu do osób, z którymi współpracuje się nierzadko przez wiele lat." (k. 15 verte akt odwoławczych II). 9.9. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak, na czym polega "niespójność" argumentacji organów, domagając się wyjaśnienia przez organy "jakiego konkretnie prawa Strona nadużyła". Raz jeszcze należy zatem wskazać, że skutkiem nadużycia prawa, w rozumieniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, jeżeli zasadniczym celem transakcji jest właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym, powoływana przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że "na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego Organy nie kwestionowały" nie wyklucza stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. 10.1. Ponadto Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zobowiązał organy do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Także w tym przypadku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wytycznych co do dalszego postępowania wiązać należy z zarzutem błędnej wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 10.2. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, lecz także obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. 10.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA). 10.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji zawartych umów i narzucania własnej interpretacji celów umowy oraz rzeczywistej woli stron". Organy mogą weryfikować skutki zawartych umów na potrzeby prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu nie wywołuje skutków poza prawem podatkowym. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy nie kwestionują samej umowy zbycia zasobów magazynowych przez P. S.A. na rzecz U. S.A., a następnie umowy zbycia tych towarów przez U. S.A. na rzecz Skarżącej, lecz oceniają skutki podatkowe zawartych umów z uwzględnieniem koncepcji nadużycia prawa. 10.5. Nie można też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe wkroczyły w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz w sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Podobnie nie zasługuje na aprobatę wywód Sądu, że "treść prawidłowo zawartych umów (tego bowiem Organy nie kwestionują, wskazując, że formalnie zostały one zawarte), nawet jeśli Organy się z nimi nie zgadzają i wynikającymi z nich ustaleniami (opartymi o oświadczenia woli stron umowy) nie daje podstaw do ich kwestionowania, dopóki właściwy Sąd cywilny, który ma do tego prawo nie stwierdzi i o tym nie zdecyduje, iż dana umowa jest nieważna, czy też jej treść narusza przepisy prawa." Jak wskazano powyżej organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Nie oznacza to oczywiście unieważnienia czynności prawnej, na podstawie art. 58 K.c. i 85 K.c. 11 . Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając wniesioną skargę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w kontekście nadużycia prawa oraz wykładni art. 199 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej. Na tym tle Sąd dokona kontroli postępowania podatkowego w aspekcie kompletności materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Ponadto, jeżeli Sąd pierwszej uzna za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, to winien sformułować wytyczne co do dalszego prowadzenia, które w sposób jednoznaczny określą kierunki działania organów poprzez wskazanie konkretnych okoliczności, które winny zostać ustalone i ewentualnie dowodów, które winny zostać przeprowadzone. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda