I FSK 1438/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 197/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.207.2019.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 197/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że K. W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów i gadżetów sportowych, motoryzacyjnych i turystycznych oraz zabawek. Decyzjami z dnia 7 października 2019 r., wydanymi odrębnie do każdego z miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za listopad 2014 r zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.910 zł, - za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.919 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez P. oraz A1. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący dysponował wprawdzie wskazanym na fakturach towarem (o czym świadczy fakt jego dalszej odsprzedaży), ale nie mógł nabyć go od podmiotów widniejących na fakturach. Po rozpatrzeniu wniesionych od powyższych decyzji odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy obydwie decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez P. oraz A1. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, że działalność gospodarcza R. A., prowadzona pod firmą B., koncentrowała się na handlu metalami i złomem, a więc podmiot ten funkcjonował w zupełnie innej branży niż firma skarżącego. Natomiast R. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a firmę A1. założył na prośbę osób trzecich. Jego rola ograniczała się do zarejestrowania na jego nazwisko przedsiębiorstwa, które miało działać w branży budowlanej, oraz do podpisywania - za niewielką odpłatnością - sporządzanych przez te osoby trzecie dokumentów w postaci deklaracji czy faktur. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, biorąc pod uwagę odbiegający od standardów gospodarczych przebieg transakcji, nie sposób przyjąć, że skarżący pozostawał w dobrej wierze. Organ podkreślił, że skarżący nie znał wcześniej swoich kontrahentów. Poszukując towaru w W. trafiał do nieoznakowanego boksu, składał ustne zamówienie, a towar został dostarczony białym nieoznakowanym busem pod wskazany adres. Informację, od kogo zakupił towar, otrzymywał dopiero w momencie otrzymania faktury. Nie pamięta ani osób, u których składał zamówienie, ani kierowcy, któremu przekazał pieniądze bez jakiegokolwiek pokwitowania. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych. Przed dokonaniem transakcji nie weryfikował kontrahenta i nie interesował się, czy towar w rzeczywistości jest dostarczany przez pomiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Nigdy też nie zwracał się o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności przez sprzedawców albo pozwalających na ich identyfikację. Nie dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, co w kontekście okoliczności nawiązania kontaktów handlowych - tj. wyszukiwania dostawców w nieoznakowanych boksach znajdujących się na terenie targowiska w W. i kierowania zamówień opiewających na znaczne kwoty do podmiotów, których dane poznał dopiero w momencie otrzymania faktury - wskazuje na rażące niedbalstwo. Organ zaznaczył, że decydując się na podjęcie współpracy z firmami, które działały na terenie W., skarżący powinien wykazać się szczególną ostrożnością chociażby ze względu na pojawiające się w mediach już od 2012 r. ostrzeżenia dotyczące targowiska ww. miejscowości jako miejsca, w którym funkcjonuje szara strefa, i w którym często i na dużą skalę ujawniane są przestępstwa o charakterze gospodarczym, związane z wyłudzaniem podatków. Tymczasem skarżący zrezygnował z jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów (za należyte działanie w tym zakresie nie może zostać uznane dokonane przez księgową ex post sprawdzenie, czy ww. firmy były czynnymi podatnikami VAT), zaś już sama analiza wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozwoliłaby zauważyć, iż żaden z powyższych podmiotów nie ujawnił W. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. W. zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że transakcje udokumentowane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto podniósł, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie zbadano tzw. dobrej wiary podatnika, który stanowi kryterium prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości ze strony jego kontrahentów. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była zasadna. W opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm B. oraz A1. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało w pełni przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącego. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Sąd wskazał, że nie ustalono ponad wszelką wątpliwość czy firmy B. i A1. prowadziły działalność gospodarczą, czy też nie. Nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co jest konieczne do wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w tych halach. Z niejasnych i pełnych luk zeznań [...] wyprowadzono całkowicie dowolny wniosek, że firma A1. handlowała tylko nielegalnymi substancjami chemicznymi, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury. Ustalenie to nie zostało poparte żadną analizą i nie opiera się na żadnym wiarygodnym dowodzie. Utrudniony kontakt z pozostałymi kontrahentami lub nieskładanie przez nich deklaracji VAT także nie może automatycznie świadczyć, że podmioty te wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżący mógłby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar został przez niego nabyty, bowiem zbył go później poprzez transakcje zawarte na portalach internetowych. Pozostaje poza sporem, że skarżący nie pozostawał w żadnych relacjach prywatnych z osobami, od których nabył towar. Osób tych nie łączyły żadne więzi poza sporadycznymi transakcjami. Dalej Sąd wskazał, że wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w sposób przekonywujący wyjaśnił, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować skarżący przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zbyt dużą wagę przywiązują do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności. Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o przestępstwach dokonywanych w konkretnych miejscach to powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania, a nie obciążać podatnika dodatkowymi obowiązkami lub też zabraniać mu dokonywania transakcji w miejscach, które są do tego przeznaczone. Sąd wskazał, że "aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów i osób przez nich wskazanych po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgormadzonych w sprawie...". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm P. oraz A1. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo prowadzonego postępowania, - nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy firmy P. oraz A1. prowadziły działalność gospodarczą czy też nie, w tym nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co było konieczne dla wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w halach, - z niejasnych i zmiennych zeznań [...] wyprowadzono całkowicie dowolny i nie poparty żadnym wiarygodnym dowodem wniosek, że firma A1. handlowała tylko nielegalnymi substancjami chemicznymi, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury, - ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K. W. są arbitralne i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, - ocena w zakresie istnienia świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa nie jest oceną swobodną, nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, pomija niektóre istotne okoliczności, a niektórym, w tym jednorazowej zapłacie gotówkowej, przydaje niewłaściwe znaczenie, - wnioski w zakresie braku po stronie K. W. dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji są pochopne i przedwczesne oraz nieoparte na swobodnej ocenie dowodów, a więc wyciągnięte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, - w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie można wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą mógłby odnieść K. W. wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, - jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki ani doświadczeniem życiowym związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych, - sformułowane przez organy podatkowe wymogi co do staranności, jaką powinien zachować K. W. przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, są zbyt daleko idące, - przy rekonstruowaniu stanu faktycznego w zakresie należytej staranności K. W. pominięto uwagi strony, w tym jej wnioski dowodowe, - zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen co do świadomego uczestnictwa K. W. w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - organy podatkowe przywiązały zbyt dużą uwagę do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności, podczas gdy w sprawie, w zakresie świadomości, braku dobrej wiary i braku należytej staranności K. W., zebrano kompletny i zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K. W. gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że K. W. nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznaje ocenę organu podatkowego w zakresie niedochowania przez K. W. należytej staranności przy doborze kontrahentów za przedwczesną, arbitralną, pochopną, nieopartą na swobodnej ocenie dowodów oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób ogólnikowy, lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów zajęcia takiego właśnie stanowiska, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną zajętego stanowiska; Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, polegające na zbyt ogólnikowym stwierdzeniu, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego prawidłowej oceny, w tym oceny zeznań K. W. i jego kontrahentów, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenia dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary podatnika, a wnioskowanych w składanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacji pozostałego materiału dowodowego. Organ podniósł, że powyższe zalecenia są wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy ustalony zebranymi dowodami stan faktyczny był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył ww. przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. K. W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Najdalej postawionym zarzutem, był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Wynika z tego, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 oraz z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2614/19). Z powyższego wynika, że uzasadniając wyrok, sąd powinien w sposób jasny i zrozumiały przedstawić istotne okoliczności sprawy, a także zaprezentować swoją ocenę doniosłych aspektów sprawy w sposób, który pozwoli zrozumieć, jakimi przesłankami, osadzonymi w realiach sprawy, kierował się sąd wypowiadając stanowisko o zgodności (niezgodności) zaskarżonego aktu z przepisami prawa. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powyższym wymaganiom nie sprostał. Zastrzeżenie budzi już samo liczne odwoływanie się w uzasadnieniu wyroku do sytuacji spółki, podczas gdy zarówno skarżący jak i jego kontrahenci byli osobami fizycznymi. Na str. 12 uzasadnienia Sąd stwierdza: "przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, to wskazać trzeba, że to organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., mając na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług." Nieco dalej (na tej samej stronie) znajduje się fragment: "Jak już wcześniej zasygnalizowano organy podatkowe przekroczyły w zakresie ceny braku tzw. dobrej wiary skarżącej spółki granice swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej". Na str. 13 uzasadnienia wyroku Sąd pisze: "wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala w opinii Sądu, na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje". Dalej na tej samej stronie znalazło się stwierdzenie, że "organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta". Z kolei na str. 14 uzasadnienia można przeczytać, że "w związku z tym stwierdzić należy, że pomimo iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności, mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem... art. 187 § 1 i art. 191 O.p.". W kolejnym zaś akapicie na str. 14 stwierdzono: "Bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej...". W dalszym jeszcze miejscu na str. 14 Sąd stwierdza: "Organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności strony skarżącej całkowicie zbagatelizowały uwagi strony skarżącej w tym pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie przez skarżącą spółkę". Na tej samej stronie uzasadnienia (str. 14) Sąd pierwszej instancji wywodzi: "Aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumenujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów podatkowych rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów...". Przytoczone liczne odwołania do sytuacji "spółki" nie pozwalają uznać, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych K. W. Powyższe potwierdza wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postaci art. 135 p.p.s.a. (obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy sąd wychodzi poza granice skargi i zajmuje się innymi postępowaniami pozostającymi w granicach sprawy. Wówczas, jeżeli uzna, że do końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie jeszcze innego – obok zaskarżonego – aktu, to dokonuje takiego rozstrzygnięcia. W takiej wiec sytuacji obok zaskarżonego aktu, sąd uchyla inny akt administracyjny wydany w granicach danej sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, obok zaskarżonej decyzji, nie uchylił żadnego innego aktu, co wskazuje, że uzasadnienie wyroku także w tym zakresie zdaje się odbiegać od okoliczności niniejszej sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że powyżej przywołane fragmenty uzasadnienia wyroku, nawiązujące do sytuacji "spółki" dotyczyły – co do zasady – ważkich kwestii, jak oceny dowodów i wynikających z tego ustaleń faktycznych. W opisanej sytuacji nie sposób odnosić się rzeczowo do innych stwierdzeń Sądu, które wprost nie nawiązują do sytuacji "spółki". Strony postępowania oraz Sąd kasacyjny nie mogą mieć wątpliwości oraz domyślać się, czy określone wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu wyroku dotyczą rozpatrywanej sprawy, czy też nie. Uzasadnienie wyroku musi mieć spójny charakter wyrażający się w prezentowaniu okoliczności, ustaleń i ocen dotyczących tej samej sprawy. Stwierdzenie powyższego mankamentu uzasadnienia wyroku sprawia także, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z punktu widzenia problemu prawnego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżone orzeczenie podlegało uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaś sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie mieć na uwadze przedstawione powyżej stanowisko. Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA