I FSK 1438/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 76/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 76/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z 4 lipca 2016 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, określając Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2012 r., kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia Strony było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wewnątrzwspólnotowych dostaw środków smarnych, wyprodukowanych przez Spółkę, co skutkowało przyjęciem, iż były to dostawy krajowe, opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług w wysokości podstawowej 23%. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzją z 25 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 121, art. 122, oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., Nr 137, poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ten już zgromadzony nie został poddany dokładnej analizie. W konsekwencji, według organu odwoławczego, w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części i zebranie kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego w odniesieniu do wszystkich transakcji, które zostaną zakwestionowane. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie dysponowała wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że z tytułu każdej z zakwestionowanych dostaw dochowała warunków wynikających z u.p.t.u. - dokumenty handlowe, listy CMR, zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, co w konsekwencji oznacza, że całkowicie uprawnione i dopuszczalne było zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług; 2 przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy bez obowiązku zapłaty podatku oraz zastosowania stawki 0% związanej z wykonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji nie mogły być sanowane w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, że jedynie spełnienie warunków formalnych określonych w szczególności w art. 42 u.p.t.u. wystarczyło do uznania dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, samo posiadanie dokumentów wymaganych przepisami zamieszczonymi w art. 42 u.p.t.u. nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, o ile nie odzwierciedlają one w sposób rzetelny faktycznego dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Trafnie również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku stwierdzenia uczestniczenia przez podatnika w obrocie towarowym mającym na celu oszustwa podatkowe, konieczne jest badanie, czy podatnik był w dobrej wierze co do tego, że nie wiedział, iż uczestniczy w takim procederze. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., temu orzeczniu naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo, że z tytułu każdej z zakwestionowanych dostaw Spółka dochowała warunków wynikających z u.p.t.u. - dokumenty handlowe, listy CMR zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, co w konsekwencji oznacza, że całkowicie uprawnione i dopuszczalne było zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług; 2. art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne nałożenie podatku od towarów i usług z tytułu niedokonania przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych od całej ilości dostarczonych w badanym okresie olejów smarowych w sytuacji, gdy domniemane nieprawidłowości (brak rejestracji odbiorców w estońskich rejestrach handlowych, funkcjonowanie pod określonym adresem innego podmiotu, wykreślenie podmiotu z rejestru, nieścisłości w wewnętrznych zestawieniach jednej z firm transportowych) dotyczyły tylko części dostaw zrealizowanych w badanym okresie. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo naruszenia przez organ: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy bez obowiązku zapłaty podatku oraz zastosowania stawki 0 związanej z wykonanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez NSA radca prawny - pełnomocnik organu podatkowego drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. NSA nie dopatrzył się również z urzędu przesłanek nieważności w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, stosownie do art. 183 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. Odnosząc się do wskazanych w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostają one poza zakresem niniejszej sprawy, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy decyzji ściśle procesowej, wydanej wyłącznie w oparciu o przepis prawa procesowego – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego, bo żaden przepis o tym charakterze nie został jeszcze zastosowany w zaskarżonej decyzji i tym samym nie został poddany ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia nastąpiło wyłącznie z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Oceniając ów zakres niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego organ drugiej instancji brał pod uwagę przesłanki z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., ale to nie znaczy, że zastosował ten przepis w takim rozumieniu, że stał się on podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wobec powyższego wymienione wyżej zarzuty oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należało uznać za oczywiście nieusprawiedliwione. Zarzuty natury procesowej mają swoje odniesienie do podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ocenionej jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, ale nie zasługują na uwzględnienie. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od jednego warunku – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Konieczność tę organ odwoławczy uzasadnił, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował. W uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy wskazał na niedostatki postępowania dowodowego polegające na braku ustaleń, które pozwoliłyby na twierdzenie, że wszystkie zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje WDT nie miały miejsca. Stwierdził jednocześnie brak w materiale dowodowym związanych ze sprawą dokumentów przekazanych przez Urząd Celny w R. przy piśmie z 31.10.2013 r. w postaci kopii przesłuchań kierowców wykonujących dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego ze składu podatkowego W. oraz protokołów przesłuchań właścicieli firm transportowych, których kierowcy dokonywali te dostawy wewnątrzwspólnotowe. Podkreślił również, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie przeanalizowano także kwestii świadomości podatnika co do przestępczego charakteru transakcji, w których uczestniczył, w tym ewentualnego istnienia po jego stronie tzw. dobrej wiary, gdyby okazało się, że nieświadomie uczestniczył w obrocie towarowym mającym na celu oszustwa podatkowe. Zwrócił też uwagę, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność uchylenia do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 21.10.2016 r. decyzji organu kontroli skarbowej z 23.06.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – od lipca do grudnia 2011 r., która ma zasadniczy wpływ na niniejsze postępowanie. Tak wskazane postępowanie dowodowe, jako konieczne do uzupełnienia, zostało ocenione przez Sąd pod kątem warunku wynikającego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli jako konieczności przeprowadzenia w znacznej części całości postępowania dowodowego. Słusznie Sąd wskazał na to, że jest to kwestia ocenna, bo sam przepis nie precyzuje tego terminu, ale wymagane uzupełnienie postępowania dowodowego nie mogło z uwagi na swój znaczny zakres nastąpić w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż godziłoby to w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dotyczyło bowiem szerokiego zakresu dowodzenia okoliczności faktycznych pominiętych w dotychczasowym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dlatego mogło być uznane za spełniające przesłankę pozwalającą na zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Trafnie też Sąd ustosunkował się do zarzutu Spółki, w myśl którego sprawa powinna być umorzona z tego powodu, że Spółka posiada dokumenty wymagane przepisami art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Samo formalne sporządzenie takich dokumentów i okazanie ich organowi podatkowemu nie wyczerpuje zagadnienia, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to czynność jeśli jest właściwie udokumentowana uprawnia do stawki 0%. Posiadane przez Spółkę dokumenty muszą być ocenione pod kątem ich rzetelności, co wymaga rozszerzenia zakresu dotychczasowego postępowania dowodowego. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.