I FSK 1437/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 196/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.129.2018.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 196/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że K. W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów i gadżetów sportowych, motoryzacyjnych i turystycznych oraz zabawek. Odrębnymi decyzjami z dnia 25 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu: - za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.240 zł, - za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.998 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez H., B., Z. i D. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wprawdzie dysponował wskazanym na fakturach towarem (o czym świadczy fakt jego dalszej odsprzedaży), ale nie mógł nabyć go od podmiotów widniejących w treści faktur, ponieważ nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionych od powyższych decyzji odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy obydwie decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez H., B., Z. i D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując oceny w tym zakresie, organ zwrócił uwagę m.in. uzyskaną w toku postępowania informację, iż ww. firmy nie były najemcami lokali w centrach handlowych zlokalizowanych w W., rażącą dysproporcję pomiędzy sumą kwot wynikającą z zakwestionowanych faktur, a sumą kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez rzetelnych dostawców, fakt transportowania towarów nieoznakowanymi busami, gotówkową formę płatności (przy czym gotówka miała być przekazywana kierowcom, których danych personalnych skarżący nie znał i którzy w żaden sposób nie kwitowali jej odbioru), brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę (np. potwierdzeń dokonania wpłaty gotówkowej, zawieranych umów, dokonywanych zamówień, dokumentów magazynowych). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, biorąc pod uwagę opisany powyżej, odbiegający od standardów gospodarczych przebieg transakcji, nie sposób przyjąć, że skarżący pozostawał w dobrej wierze. Organ podkreślił, że skarżący nie znał wcześniej swoich kontrahentów. Poszukując towaru w W. trafiał do nieoznakowanego boksu, składał ustne zamówienie, a towar został dostarczony białym nieoznakowanym busem pod wskazany adres. Informację, od kogo zakupił towar, otrzymywał dopiero w momencie otrzymania faktury. Nie pamięta ani osób, u których składał zamówienie, ani kierowcy, któremu przekazał pieniądze bez jakiegokolwiek pokwitowania. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych. Przed dokonaniem transakcji nie weryfikował kontrahenta i nie interesował się, czy towar w rzeczywistości jest dostarczany przez pomiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Nigdy też nie zwracał się o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności przez sprzedawców albo pozwalających na ich identyfikację. Nie dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, co w kontekście okoliczności nawiązania kontaktów handlowych - tj. wyszukiwania dostawców w nieoznakowanych boksach znajdujących się na terenie targowiska w W. i kierowania zamówień opiewających na znaczne kwoty do podmiotów, których dane poznał dopiero w momencie otrzymania faktury - wskazuje na rażące niedbalstwo. Organ zaznaczył, że decydując się na podjęcie współpracy z firmami, które działały na terenie W., skarżący powinien wykazać się szczególną ostrożnością chociażby ze względu na pojawiające się w mediach już od 2012 r. ostrzeżenia dotyczące targowiska ww. miejscowości jako miejsca, w którym funkcjonuje szara strefa, i w którym często i na dużą skalę ujawniane są przestępstwa o charakterze gospodarczym, związane z wyłudzaniem podatków. Tymczasem skarżący zrezygnował z jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów (za należyte działanie w tym zakresie nie może zostać uznane dokonane przez księgową ex post sprawdzenie, czy ww. firmy były czynnymi podatnikami VAT), zaś już sama analiza wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozwoliłaby zauważyć, iż żaden z powyższych podmiotów nie ujawnił W. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. W. zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto podniósł, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie zbadano tzw. dobrej wiary podatnika, co stanowi kryterium prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości ze strony jego kontrahentów. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była zasadna. W opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm H., B., Z., D. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącego. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ocena dowodów nastąpiło niezgodnie z art. 191 O.p. Sąd wskazał, że nie ustalono ponad wszelką wątpliwość czy firmy H., B., Z., D. prowadziły działalność gospodarczą, czy też nie. Nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co jest konieczne do wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w tych halach. Z niejasnych i zmiennych zeznań A. W. wyprowadzono całkowicie dowolny wniosek, że firma H. handlowała tylko dopalaczami, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury. Ustalenie to nie zostało poparte żadną analizą i nie opiera się na żadnym wiarygodnym dowodzie. Utrudniony kontakt z pozostałymi kontrahentami lub nieskładanie przez nich deklaracji VAT, także nie może automatycznie świadczyć, że podmioty te wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżący mógłby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar został przez niego nabyty, bowiem zbył go później poprzez transakcje zawarte na portalach internetowych. Pozostaje poza sporem, że skarżący nie pozostawał w żadnych relacjach prywatnych z osobami, od których nabył towar. Osób tych nie łączyły żadne więzi poza sporadycznymi transakcjami. Dalej Sąd wskazał, że wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w sposób przekonywujący wyjaśnił, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować skarżący przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zbyt dużą wagę przywiązują do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności. Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o przestępstwach dokonywanych w konkretnych miejscach to powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania, a nie obciążać podatnika dodatkowymi obowiązkami lub też zabraniać mu dokonywania transakcji w miejscach, które są do tego przeznaczone. Sąd wskazał między innymi, że "aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm: H., B., Z. oraz D. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo prowadzonego postępowania, - nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy firmy: H., B., Z. oraz D. prowadziły działalność gospodarczą czy też nie, w tym nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co było konieczne dla wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w halach, - z niejasnych i zmiennych zeznań A. W. wyprowadzono całkowicie dowolny i nie poparty żadnym wiarygodnym dowodem wniosek, że firma H. handlowała tylko dopalaczami, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, - ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K. W. są arbitralne i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, - ocena w zakresie istnienia świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa nie jest oceną swobodną, nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, pomija niektóre istotne okoliczności, a niektórym okolicznościom, w tym jednorazowej zapłacie gotówkowej, przydaje niewłaściwe znaczenie, - wnioski w zakresie braku po stronie K. W. dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji są pochopne i przedwczesne oraz nieoparte na swobodnej ocenie dowodów, a więc wyciągnięte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, - w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie można wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą mógłby odnieść K. W. wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, - sformułowane przez organy podatkowe wymogi co do staranności jaką powinien zachować K. W. przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta są zbyt daleko idące, - przy rekonstruowaniu stanu faktycznego w zakresie należytej staranności K. W. pominięto uwagi strony, w tym jej wnioski dowodowe, - zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen co do świadomego uczestnictwa K. W. w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - organy podatkowe przywiązały zbyt dużą uwagę do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności, podczas gdy w sprawie, w zakresie świadomości, braku dobrej wiary i braku należytej staranności K. W., zebrano kompletny i zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K. W. gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że K. W. nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznaje ocenę organu podatkowego w zakresie niedochowania przez K. W. należytej staranności przy doborze kontrahentów za przedwczesną, arbitralną, pochopną, nieopartą na swobodnej ocenie dowodów oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób ogólnikowy, lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów zajęcia takiego właśnie stanowiska, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną zajętego stanowiska; Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, polegające na: - zbyt ogólnikowym stwierdzeniu, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego prawidłowej oceny, w tym oceny zeznań K. W. i jego kontrahentów, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenia dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary podatnika, a wnioskowanych w składanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacji pozostałego materiału dowodowego, - ferowaniu wskazań nieadekwatnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz całkowicie oderwanych od materiału objętego aktami sprawy. Organ podniósł, że powyższe zalecenia są wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy ustalony zebranymi dowodami stan faktyczny był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto zalecenia zobowiązują organy do ustalenia: "dodatkowych korzyści jakie spółka miałaby odnieść zamawiając dostawę paliwa w Z. M." oraz "oceny zeznań wszystkich wspólników", co nie dość, że uzależnia ocenę dobrej wiary podatnika od ustalenia jednej tylko okoliczności "uzyskania korzyści", nie od kompleksowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, co przede wszystkim zobowiązuje organy do poczynienia ustaleń w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, niejako poza sprawą. Skarżący zauważył, że ww. zalecenia pochodzą z uzasadnienia rozstrzygnięcia wydanego w zupełnie innej sprawie o sygn. akt I SA/Kr 82/20, gdzie skarżącą była spółka jawna, a jej kontrahentem Z. M. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył ww. przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. K. W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Najdalej postawionym zarzutem, był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. i w tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Wynika z tego, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 oraz z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2614/19). Z powyższego wynika, że uzasadniając wyrok, sąd powinien w sposób jasny i zrozumiały przedstawić istotne okoliczności sprawy, a także zaprezentować swoją ocenę doniosłych aspektów sprawy w sposób, który pozwoli zrozumieć, jakimi przesłankami, osadzonymi w realiach sprawy, kierował się sąd wypowiadając stanowisko o zgodności (niezgodności) zaskarżonego aktu z przepisami prawa. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powyższym wymaganiom nie sprostał. Zastrzeżenie budzi już samo liczne odwoływanie się w uzasadnieniu wyroku do sytuacji spółki, podczas gdy zarówno skarżący jak i jego kontrahenci byli osobami fizycznymi. W uzasadnieniu znajdują się również odwołania do osób, które nie występowały w przedmiotowej sprawie (wspólników spółki, Z. M.). I tak na str. 17 uzasadnienia Sąd stwierdza: "Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, to wskazać trzeba, że to organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., mające na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług". W dalszym fragmencie na str. 17 uzasadnienia zaznaczono, że "...organy podatkowe przekroczyły w zakresie oceny braku tzw. dobrej wiary skarżącej spółki granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej". Z kolei na str. 18 uzasadnienia można przeczytać, że "wbrew argumentom organów podatkowych zapłata w formie gotówki nie pozwala w opinii Sądu, na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonujący wyjaśniła, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje". W dalszej części na str. 18 uzasadnienia zaznaczono, że "organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta". Nieco dalej (na tej samej stronie) znajduje się fragment: "pomimo, iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.". Ponadto (str. 18 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione". Na str. 19 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza: "aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów... będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów...". Z kolei na str. 20 uzasadnienia, formułując zalecenia konieczne do uwzględnienia przy ponownym załatwieniu sprawy, Sąd zaznacza, że "rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej...", jak również, że "celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej...". Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały dostaw paliwa ze strony Z. M., lecz nabycie od innych osób artykułów użytku domowego, którymi handlował skarżący K. W. Przytoczone liczne odwołania do sytuacji: spółki, wspólników spółki i innych osób, które nie występowały w tej sprawie (Z. M.) nie pozwalają uznać, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych K. W. Powyższe potwierdza wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postaci art. 135 p.p.s.a. (obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy sąd wychodzi poza granice skargi i zajmuje się innymi postępowaniami pozostającymi w granicach sprawy. Wówczas, jeżeli uzna, że do końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie jeszcze innego – obok zaskarżonego – aktu, to dokonuje takiego rozstrzygnięcia. W takiej wiec sytuacji obok zaskarżonego aktu, sąd uchyla inny akt administracyjny wydany w granicach danej sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, obok zaskarżonej decyzji, nie uchylił żadnego innego aktu, co wskazuje, że uzasadnienie wyroku także w tym zakresie zdaje się odbiegać od okoliczności niniejszej sprawy. W opisanej sytuacji nie sposób odnosić się rzeczowo do innych stwierdzeń Sądu, które wprost nie nawiązują do sytuacji "spółki". Strony postępowania oraz Sąd kasacyjny nie mogą mieć wątpliwości oraz domyślać się, czy określone wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu wyroku dotyczą rozpatrywanej sprawy, czy też nie. Uzasadnienie wyroku musi mieć spójny charakter wyrażający się w prezentowaniu okoliczności, ustaleń i ocen dotyczących tej samej sprawy. Stwierdzenie powyższego mankamentu uzasadnienia wyroku sprawia także, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z punktu widzenia problemu prawnego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżone orzeczenie podlegało uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaś sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie mieć na uwadze przedstawione powyżej stanowisko. Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA