I FSK 1437/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1111/16 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 1111/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej jako: Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Organ") z 21 października 2106 r., nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, zaskarżona do WSA decyzja Organu została wydana na podstawie at. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."). Oddalając skargę na tę decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia, a była nią konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") przez uznanie, że Spółka nie dysponuje wszystkimi dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) i nie ma prawa do zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0%, b) art. 42 ust. 1 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez określenie zobowiązań w VAT według stawki podstawowej wobec wszystkich WDT, podczas gdy nieprawidłowości, dotyczące głównie jej kontrahentów zagranicznych, dotyczyły tylko niektórych z nich, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, podczas gdy w sprawie powinna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania, ponieważ Spółka spełniła wszystkie wymogi do zastosowania do WDT stawki VAT 0%, b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i zaniechanie wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przez Organ złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). Zaczynając nietypowo, bo od zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że pozostają one poza zakresem niniejszej sprawy, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy decyzji ściśle procesowej, wydanej wyłącznie w oparciu o przepis prawa procesowego – art. 233 § 2 O.p. O jakimkolwiek naruszeniu prawa materialnego mowy być nie może, bo żaden przepis o tym charakterze nie został jeszcze zastosowany. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia nastąpiło wyłącznie z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Oceniając ów zakres niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego Organ kierował się przesłankami z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ale to nie znaczy, że zastosował ten przepis w takim rozumieniu, że stał się on podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zarzuty natury procesowej mają swe odniesienie do podstawy prawnej decyzji Organu, ocenionej przez Sąd pierwszej instancji, ale nie zasługują na uwzględnienie. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. uzależnione jest od jednego warunku – konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Konieczność tę Organ uzasadnił, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował. Poczynając od strony 14 uzasadnienia decyzji Organ wskazał na niedostatki postępowania dowodowego polegające na braku ustaleń co do konkretnych przewoźników towaru, co do tego, czy towar dotarł do wskazanych miejsc przeznaczenia towaru. Stwierdził jednocześnie brak w materiale dowodowym związanych ze sprawą dokumentów przekazanych przez Urząd Celny w R., brak oceny innego materiału dowodowego – przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., jak również brak oceny pisma pełnomocnika Spółki i załączonych doń dowodów. Zwrócił jednocześnie uwagę na celowość przeprowadzenia dowodów z wykresów tachografów od polskich przewoźników i na konieczność ustalenia obiegu dokumentacji. Tak wskazane postępowanie dowodowe, jako konieczne do uzupełnienia, zostało ocenione przez Sąd pod kątem warunku wynikającego z art. 233 § 2 O.p., czyli jako znacznej części całości postępowania dowodowego. Słusznie Sąd wskazał na to, że jest to kwestia uznaniowa, bo sam przepis nie precyzuje tego terminu, ale wymagane uzupełnienie postępowania dowodowego nie odnosi się ani do pojedynczej kwestii, ani do pojedynczego dowodu, a do sporej części ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy szerokiego zakresu dowodzenia i przez to może być uznane za warunek z art. 233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Trafnie też Sąd odpowiedział na zarzut Spółki, w myśl którego sprawa powinna być umorzona z tego powodu, że Spółka posiada dokumenty wymagane przepisami art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Samo formalne ich sporządzenie i okazanie organowi podatkowemu nie wyczerpuje zagadnienia. Posiadane przez Spółkę dokumenty muszą być ocenione pod kątem ich rzetelności, co wymaga postępowania dowodowego. Jak zatem widać, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego przez Spółkę rezultatu w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego jej skarga została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.