I FSK 1436/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 90/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 27 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2016 r., I SA/Wr 90/16, oddalającego skargę w całości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 sierpnia 2015 r. określające skarżącemu M. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez J. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., uznając, że dokumentują one transakcje nierzeczywiste. 1.3. W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i poddały go ocenie wymaganej przez przepisy prawa. 1.4. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe wykazały, że posiadane przez stronę faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, przy czym nie jest negowane, że towar opisany ww. dokumentach był w dyspozycji skarżącego. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy wywodził i dowiódł, że strona miała świadomość, że uczestniczy transakcjach oszukańczych. 1.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: A) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przez niezastosowanie tych przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie, 2) art. 7 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden przepis prawa zabraniający odliczenia podatku naliczonego; B) naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, mimo m.in. rażących rozbieżności w zeznaniach świadków, których nie wyjaśniono na etapie postępowania administracyjnego i tak zebrany materiał dowodowy przyjęto za podstawę spójnych ustaleń faktycznych przez Sąd; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przez uznanie, że organy działały na podstawie przepisów prawa w okolicznościach, w których organy te nie podały podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden przepis prawa zabraniający odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez odstąpienie w ramach kontroli aktów organów administracji od egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 1.6. Mając na uwadze powołane zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, iż koszty te nie zostały przez Skarżącego uiszczone choćby w części. 1.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na brak doświadczenia skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Ponadto podkreślono, że skarżący w swej ocenie nie miał powodu do żadnych podejrzeń, albowiem każda z przeprowadzonych przez niego transakcji z J. P. faktycznie miała miejsce – zakupione przez skarżącego pojazdy rzeczywiście zostały dostarczone, faktury były w jego ocenie prawidłowo wystawione (miały podpisy i pieczątki) a płatności zostały zrealizowane. Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż skarżący ze względu na brak doświadczania nie mógł nawet przypuszczać, iż tego rodzaju transakcje winny przebiegać inaczej, skoro nigdy wcześniej nie brał udziału w takich transakcjach i nie prowadził tego rodzaju działalności. Podobne standardy skarżący stosował również w stosunku do odbiorców pojazdów, podatników podatku od towarów i usług, wywiązując się ze swoich obowiązków rozliczeniowych za pośrednictwem biura rachunkowego. Mógł zatem pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że jego dostawcy stosują te same schematy księgowo-rozliczeniowe, wywiązując się ze swoich obowiązków podatkowych. Ani wielkość biura, ani sposób jego wyposażenia czy inne zewnętrzne oznaki działalności gospodarczej nie stanowią wskaźnika pozwalającego na uznanie podmiotu za rzetelny. Sam skarżący nie posiadając specjalnego biura sprzedaży zorganizował swoją działalność w taki sposób, że wszelkie obowiązki sprawozdawcze oraz zobowiązania realizował w terminie. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, mimo m.in. rażących rozbieżności w zeznaniach świadków, których nie wyjaśniono na etapie postępowania administracyjnego i tak zebrany materiał dowodowy przyjęto za podstawę spójnych ustaleń faktycznych przez Sąd. 5.2. Twierdzenie Autora kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowy ustalony przez organy stan faktyczny, mimo rażących rozbieżności w zeznaniach świadków, których nie wyjaśniono na etapie postępowania administracyjnego nie zostało w żaden sposób uzasadnione. W szczególności nie wskazano, jakie zeznania i których świadków zawierały "rażące rozbieżności" i w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że "rażące sprzeczności w zeznaniach tego samego świadka nie zostały dogłębnie wyjaśnione, skonfrontowane z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w konsekwencji stanowiąc przedmiot spójnych i zgodnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia." Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, w zeznaniach którego świadka pojawiły się rozbieżności i jakiej kwestii dotyczą. 5.3. W tej sytuacji należy zauważyć, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest nie tylko wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności te jednak nie wynikają. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w rezultacie w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony. Skarga kasacyjna zawiera jedynie gołosłowną polemikę z ustalonym przez organy stanem faktycznym zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie nie można uznać, że w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowano prawidłowość stanu faktycznego przejętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przez uznanie, że organy działały na podstawie przepisów prawa w okolicznościach, w których organy te nie podały podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 6.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w zaskarżonej decyzji organ podatkowy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten został także powołany przez Sąd pierwszej instancji, który wyjaśnił, że stanowi on ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa unijnego w zakresie VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym - jak wskazał Sąd pierwszej instancji – w orzecznictwie TS wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że organy nie podały podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 6.3. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden przepis prawa zabraniający odliczenia podatku naliczonego. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez odstąpienie w ramach kontroli aktów organów administracji od egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 7.2. Za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że w ramach kontroli aktów organów administracji Sąd pierwszej instancji odstąpił od egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że Autor skargi nie wskazał, jakiego rodzaju wątpliwości należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Niezależnie od tego, nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji sprawował kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy. Należy także zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej art. 134 § 2 p.p.s.a. zawiera zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, którego nie należy utożsamiać – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – z postulatem orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika. 8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Wobec powołania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).