I FSK 1436/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3007/14 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Gminy L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Gmina L. (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2006-2012 Gmina realizowała inwestycję budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, a następnie powierzyła nieodpłatnie sieć kanalizacji ciśnieniowej Miastu, które zobowiązało się przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji spółce. Spółka na mocy umowy zobowiązał się m.in. do: zapewnienia odbioru ścieków w sposób ciągły i niezawodny, ponoszenia kosztów z tym związanych, zawierania umów oraz rozliczania odbiorców, jak również do administrowania i bieżącej konserwacji obiektu; od początku użytkowania w/w inwestycji wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT. W 2014 r. Gmina zamierzała dokonać zmiany umowy dotyczącej przedmiotowej inwestycji z nieodpłatnej na odpłatną, przekazując ww. nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o., która płacić będzie Gminie czynsz dzierżawny. Gmina nie odliczała wcześniej podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji ani w części ani w całości. Wskazano także, że Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zapytano: 1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji ciśnieniowej zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT"), tj. prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Gmina, która w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej najpierw nieodpłatnie przekazała przedmiotową infrastrukturę, a następnie zamierza przekazać w 2014 r. ww. majątek odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania ww. majątku, choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy? W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina wskazała, iż wykonywanie usług związanych z odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych przez spółkę z o.o. Według Gminy pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w danym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, iż Gmina wskazała, że zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że usługi, które świadczone są przy pomocy przedmiotowych inwestycji, tj. związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowane są stawką 7% (teraz: 8%), w związku z tym Gmina de facto musiała związać wykorzystanie przedmiotowych inwestycji ze świadczeniem czynności opodatkowanych. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że to spółka, a nie Gmina, wykonuje czynności opodatkowane. Gmina na mocy zawartej umowy przekazała nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz Miasta, które przekazało finalnie ww. inwestycję do użytkowania przez spółkę (tj. spółkę prawa handlowego). W związku z tym Organ stwierdził, iż czynności opodatkowane, polegające na wykonywaniu usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonuje nie Gmina, lecz inny podmiot gospodarczy - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina natomiast, jak wynika z opisu sprawy, takich usług w swoim zakresie nigdy nie zamierzała świadczyć, a zatem - na etapie budowy ww. inwestycji nie zamierzała wykorzystywać ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w swojej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy Organ uznał, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nie uznanie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację budowy sieci kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, na wydanie przez NSA w dniu 26 października 2015 r. uchwały w sprawie I FPS 4/15, z której wynika, iż o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego prawu, przez błędne przyjęcie przez Sąd opisu stanu sprawy i oparciu uzasadnienia na uchwale NSA dotyczącej gminnych zakładów budżetowych, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie nie występował taki zakład, i w konsekwencji poprzez niedostateczne uzasadnienie i wyjaśnienie przez Sąd rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie; 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy o VAT - przez niewłaściwą ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez Gminę na budowę instalacji kanalizacyjnej oraz, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy towarów i usług związanego z realizacją inwestycji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł swoje stanowisko na uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu zasadnie podnosi się, iż Sąd pierwszej instancji błędnie powołał się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, która w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż została podjęta w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przez Gminę inwestycji (kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej) przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy. Tymczasem ze stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację w żaden sposób nie wynika, aby w sprawie występował "samorządowy zakład budżetowy" realizujący zadania własne gminy. Przypomnieć bowiem należy, iż Gmina stwierdziła, że wybudowaną przez nią sieć kanalizacji ciśnieniowej powierzyła nieodpłatnie Miastu, które przekazało ją do eksploatacji spółce z o.o. W 2014 r. Gmina zamierzała dokonać zmiany umowy dotyczącej przedmiotowej inwestycji z nieodpłatnej na odpłatną, przekazując ww. nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o., która płacić będzie Gminie czynsz dzierżawny. Z przedstawionego opisu nie wynika jaki jest status wspomnianej spółki z o.o., nie można też wywieść - tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - że jest to samorządowy zakład budżetowy. Zatem przedstawione w tym zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji, w tym odwołanie się do uchwały w sprawie I FPS 4/15, nie znajdują oparcia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, a zatem są błędne. W świetle powyższych rozważań uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma również autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wskazań Sądu pierwszej co do dalszego postępowania. Konsekwencją powyższej oceny jest też uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji - co uczynił Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż na obecnym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przeprowadzi ocenę stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację. Oceny tej należy dokonać na tle aktualnego orzecznictwa sądów krajowych, oraz z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.