I FSK 1435/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 22/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P.kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Ol 22/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018r., nr: [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że Gmina złożyła do organu wniosek o wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu oraz prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tej inwestycji. Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podając, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje budowy zbiorowego zaopatrzenia w wodę, budowy kanalizacji sanitarnej oraz budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Źródłem finansowania tych zadań są albo środki własne Gminy, albo środki własne oraz dofinansowanie pozyskane w ramach PROW 2014 - 2020, gdzie VAT został uznany za koszt niekwalifikowany inwestycji. Towary i usługi nabywane przez Gminę są/będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów ponoszonych na realizację Inwestycji. Wartość początkowa wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych przekroczy każdorazowo wartość 15 tys. zł netto. Wytworzenie ww. Infrastruktury w ramach Inwestycji stanowi pierwszy etap realizacji celów Gminy w ww. zakresie. Do pełnego ich wypełnienia niezbędnym jest również oddanie Infrastruktury do użytkowania, bieżące zarządzanie Infrastrukturą oraz jej konserwacja. Zarządzanie Infrastrukturą na terenie Gminy realizowane jest przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"). Spółka ma status przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Od utworzenia spółki po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji w Infrastrukturę są one przekazywane przez Gminę do spółki w drodze odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy/przesyłu lub też są wnoszone do spółki w drodze aportu rzeczowego. W przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody/ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Inwestycje zostaną podłączone do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez spółkę i będą służyły do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców znajdujących się na terenie Gminy. Z tytułu świadczenia na rzecz spółki odpłatnych usług przesyłu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji Gmina będzie pobierała od spółki określone w umowie wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ww. metodę przychodową. Wynagrodzenie będzie dokumentowane wystawianymi na spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny do właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? 2) Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji? Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz spółki na podstawie umowy przesyłu, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji. 1.3. Wniosek Gminy nie został rozpatrzony merytorycznie, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 listopada 2018r. odmówił wydania wnioskowanej interpretacji, powołując się na art.14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 17 sierpnia 2017r. znak [...]. Stwierdzono w niej, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj.: a) art. 217 § 2 w zw. art.14b § 5 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Inwestycji na rzecz spółki, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w celu stworzenia podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem różnorodności życia gospodarczego tych podmiotów, b) art.121 §1 w zw. z art.14b §5 oraz w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez skarżącą uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji w oparciu o umowę przesyłu za określoną cenę (wynagrodzenie za przesył), c) art.14b § 1 w zw. z art.14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji i uznanie, że można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji (w oparciu o odpłatną umowę przesyłu), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstałoby po stronie skarżącej prawo do odliczenia VAT - stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacji, w której działanie skarżącej nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści; a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Inwestycji, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione, d) art.14b § 5c w zw. art.14b § 5 w zw. z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu co do tego, że elementy przedsięwzięcia opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu opisanemu przez Szefa KAS w opinii z 17 sierpnia 2017r. Jak stwierdzono, w obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia spółce komunalnej zmodernizowanej infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy. W obu przypadkach głównym celem działania spółek komunalnych przejmujących infrastrukturę jest wykonywanie zadań własnych Gminy w oparciu o przekazaną Infrastrukturę. W obu też przypadkach ustalone zostało wynagrodzenie w związku z przekazaniem infrastruktury. Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu, na gruncie którego Szef KAS wydał opinię. Dlatego, rozpatrując wniosek skarżącej, organ mógł oprzeć się na opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017r., nie naruszając przy tym wskazanych w podstawach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art.14b § 5b i 5c oraz art. § 5c art.14b Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez organ stanowiska, z którego wynika, że opisana we wniosku sytuacja może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14b § 5b oraz art.14h, a także zarzut naruszenia art.14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu w kwestii oceny, iż głównym celem zawarcia przez Gminę umowy ze spółką komunalną nie jest osiągnięcie z tego tytułu przychodów, lecz jest nim uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżąca Gmina zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło Sąd do pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia, w którym organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem: a/ art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu – w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które było osadzone w odmiennym i istotnie rozbieżnym od przedstawionego przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego takie działanie organu doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez Gminę działaniom (udostępnienie Inwestycji na rzecz spółki); b/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie wybranych arbitralnie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności wysokości wynagrodzenia pobieranego przez gminę z tytułu udostępnienia Inwestycji), podczas gdy analiza ogółu elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinna doprowadzić organ do uznania, że podjęta przez Gminę decyzja o odpłatnym udostępnieniu Inwestycji na rzecz spółki jest uzasadniona ekonomicznie i gospodarczo; c/ art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, która to niekonsekwencja znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia, który powinna zastosować skarżąca udostępniając Inwestycję na rzecz spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług; d/ art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że świadczenie Gminy na rzecz spółki ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (tj. nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a osiągniecie wspomnianej korzyści podatkowej jest możliwe z uwagi na spełnienie warunków formalnych wyrażonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy pomocy Inwestycji, podczas gdy działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo oraz ekonomicznie uzasadnione; 2/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c, art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sady administracyjne w sprawach odmowy wydania interpretacji indywidualnych w związku ze stwierdzeniem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach gdzie organ powołuje się w tym zakresie na opinie Szefa KAS, obejmuje wyłącznie zbadanie czy elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS, w sytuacji, w której rolą sądu jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie prawidłowości zajętego przez organ stanowiska, przez którą to weryfikację należy rozumieć obowiązek analizy ogółu elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście uznania, czy organ prawidłowo zaklasyfikował ww. elementy jako uzasadniające przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a dopiero następnie stwierdzenie czy przedmiotowa sprawa odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem powołanej przez organ opinii Szefa KAS; 3/ art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Gminie poznanie motywów zajętego przez WSA stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Sąd uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie, z którym przedstawiona przez skarżącą sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi Gminy. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia; w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dla porządku rozważań w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego treścią odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (Wyrok NSA z 18 maja 2021r., sygn. akt I FSK549/20). Zatem na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. 3.3. Odnotować należy, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej ostatnimi czasy stosuje praktykę, w ramach której powołuje się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017r., przyjmując, że przedsięwzięcia opisane we wnioskach gmin, dotyczących wydzielania spółek celowych dla realizacji określonych zadań należących do kompetencji gmin, odpowiadają zagadnieniu do którego odniósł się w swojej opinii Szef KAS w ww. opinii, mogąc stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Taka praktyka nie może być akceptowana co do zasady, gdyż pomija ona, że Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej zajmuje w tych sprawach stanowisko odnośnie wniosków w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co wymaga ze strony organu indywidualnego podejścia do przedstawionych we wnioskach okoliczności faktycznych, a nie kierowanie się szablonem wypracowanym w oparciu o ww. opinię dotyczącej inwestycji wodnokanalizacyjnej i przyjętą w niej konkluzją, że gdyby omawiana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji ( por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 46/19). Wbrew stanowisku organu i Sądu pierwszej instancji wadliwość tej praktyki widoczna jest na kanwie niniejszej sprawy. 3.4. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wskazuje na okoliczności w sposób istotny odróżniające stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację gminy w porównaniu z okolicznościami sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS, które to zostały pominięte przez organ i Sąd pierwszej instancji. Gmina szczegółowo opisała bowiem w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację czynniki jakie wpływają na sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy przesyłu na rzecz spółki. Jak wyjaśniła gmina - wspomniane wynagrodzenie kalkulowane jest z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. wysokości przychodów, które może osiągnąć spółka przy pomocy Inwestycji, kosztów działalności związanej z wykorzystaniem Inwestycji, uprawnionego zysku spółki z tytułu nabycia usługi przesyłu Infrastruktury, ograniczonego popytu na oferowane przez gminę usługi udostępniania inwestycji oraz faktu, że kalkulacja opłat za świadczenie usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez spółkę podlega sztywnym regulacjom prawnym. Co istotne z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji mieli świadomość, że wysokość wynagrodzenia stanowi element stanu faktycznego wniosku o interpretację, który powinien być poddany ocenie. Mimo tego zarówno w postanowieniu jaki w zaskarżonym wyroku taka ocena się nie znalazła. Tymczasem słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że wymienione przez Gminę zmienne uwzględniane przy kalkulacji wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przesyłu na rzecz spółki, a pominięte przez organ i Sąd pierwszej instancji, przemawiają za tym, że cena ta uwzględnia warunki istniejące na rynku usług wodociągowo-kanalizacyjnych na ternie Gminy, a zatem nie ma żadnych podstaw, aby upatrywać w niniejszej sprawie nadużycia prawa. Co istotne, z przywołanych przez organ fragmentów opinii Szefa KAS nie wynika w jaki sposób była kalkulowana wysokość czynszu dzierżawnego w sprawie podmiotu, dla której wydano opinię - w tym zakresie widocznym pozostaje wyłącznie ostateczna wartość czynszu w porównaniu do całkowitej wartości inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W przypadku Gminy wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wielu czynników, o których mowa powyżej, w tym w szczególności wysokości generowanego przez spółkę dochodu z działalności wodno-kanalizacyjnej. Tymczasem z fragmentu opinii Szefa KAS, można wnioskować, że w sprawie będącej przedmiotem opinii, czynsz dzierżawny był ustalony w sposób sztywny, niepowiązany w żaden sposób z dochodowością infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz warunkami prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zasadne jest więc stwierdzenie kasatora, że w kontekście oceny, czy elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa są to dwie odmienne sytuacje. A zatem wobec istnienia rozbieżności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia nieuprawnione jest przeniesienie wyrażonej w opinii Szefa KAS tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia dla niskiej wartości wynagrodzenia na grunt niniejszej sprawy, jako przesłanki uzasadniającej przypuszczenie o nadużyciu prawa przez skarżącą. Zatem sąd pierwszej instancji przeoczył, że organ powinien był dokonać całościowej i wnikliwej analizy stanu faktycznego i dopiero na tej podstawie dokonać weryfikacji względem opinii Szefa KSA wydanej w sprawie innego podmiotu. Tym samym za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że świadczenie Gminy na rzecz spółki ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (tj. nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem kwestia ta musi być rozważona i poddana ocenie przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sposób w jaki Sąd pierwszej instancji uzasadnił zaskarżony wyrok. Wskazane unormowanie określa podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu następuje wtedy, uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada ww. wymogom. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu. Nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny sprawy, ani też powodów (konkretnych okoliczności) dla których podzielił stanowisko organów. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200, a także art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.020,00 zł, która obejmowała wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, koszty pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, opłatę kancelaryjną za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku i 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA