I FSK 1434/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 53/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r., nr 2801-IOV.4103.250.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2010 r., od stycznia do października 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2018r. sygn. akt I SA/Ol 53/18 oddalono skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010r., od stycznia do października oraz za grudzień 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji uznał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach. O powyższym fakcie, zawieszającym bieg terminu przedawnienia, zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W kwestii merytorycznej, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w W. oraz R.A. G. Sp. z o.o. w W., dokumentujących zakup usług budowlanych i usługi transportowej. Zgromadzony materiał dowodowy świadczył jednoznacznie, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały "pusty" charakter i zostały wystawione wyłącznie w celu wygenerowania kosztów. Fakt ten został ustalony głównie w oparciu o zeznania samego podatnika składane w prokuraturze oraz decyzje podatkowe wydane w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o obydwie postawy kasacyjne: I. naruszenie przepisów procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o. oraz R.A. G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami a ich nabywcą; 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji oraz sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji należy stwierdzić, że strona posiadała wiedzę, że nabywając usługi udokumentowane fakturami VAT od podmiotów R.A. G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. uczestniczył w oszustwach podatkowych polegających na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż były one "puste", czyli nie dokumentowały wykonania żadnych robót a służyły jedynie generowaniu kosztów; 3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; nie dostrzegając uchybień organów polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa P. Sp. z o.o., na okoliczność zlecania wykonywania usług, okoliczności towarzyszącym nawiązanej współpracy, z kim i kiedy nawiązana została współpraca, kto zlecał wykonywanie usług w jakiej formie - osobiście, telefonicznie, maił, fax, jakie usługi wykonano; prezesa R.A. G. Sp. z o.o., na okoliczność zlecania wykonywania usług, okoliczności towarzyszącym nawiązanej współpracy, z kim i kiedy nawiązana została współpraca, kto zlecał wykonywanie usług w jakiej formie - osobiście, telefonicznie, maił, fax, jakie usługi wykonano; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykonywanych usług, nawiązanych transakcji, przedstawionej przez stronę dokumentacji w zakresie usług, potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji wynikających z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur VAT; 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. uległ zawieszeniu, w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 pomimo, iż strona do dnia 31 grudnia 2015r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się w jej sprawie postępowaniu karno-skarbowym; 2. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje R.A. G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. W skardze kasacyjnej jej autor zawarł zarzuty natury procesowej i materialnej. Co do zasady zarzuty naruszenia prawa procesowego powinny być rozstrzygane przed tymi materialnoprawnymi albowiem rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Nie mniej jednak w niniejszym przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu najdalej idącego. Zdaniem skarżącego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem doręczone mu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawierało podstawowych informacji w zakresie wszczętego postępowania karnoskarbowego, które to informacje pozwalałyby stronie na uzyskanie wiedzy o dacie jego wszczęcia, zakresie oraz przedmiocie. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu wskazać należy też na treść uchwały 7 sędziów z 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały przyznano, że podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Uznano jednocześnie, że zakomunikowanie tej przyczyny, może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesądzono, że taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje bowiem istnieć "stan nieświadomości podatnika" co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pozwala podatnikowi przewidzieć dalsze działania organów państwa, a zarazem zaplanować własne działania (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 523/19 oraz z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 657/16). Tym samym warunki jakie autor skargi kasacyjnej określa jako konieczne dla skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - nie mają podstaw prawnych. Ani przepisy, ani treść powyżej zacytowanej uchwały nie wymaga, aby zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej zawierało szczegółowe informacje na temat daty wszczęcia, zakresu oraz przedmiotu postępowania karnoskarbowego. Dlatego w pełni uprawione było stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia tego przepisu był nieuzasadniony. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania szeroko wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za pozbawione podstaw. Na wstępie ich analizy należy wskazać, że zarzuty te nie zostały szczegółowo uzasadnione w odniesieniu do poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, nieraz w sposób ogólny definiujących zasady postępowania podatkowego. Z tego względu, zostały przez sąd odwoławczy potraktowane w sposób zbiorczy. Ich analiza prowadzi bowiem do wniosku, że zarzuty te, pomimo wskazania wielu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, zmierzały do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wyłącznie z dwóch konkretnych powodów. Po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesów spółek P. oraz R.A. G. oraz przesłuchania strony. Po drugie, zakwestionowano oparcie ustaleń faktycznych na materiałach z kontroli przeprowadzonej przez inny organ w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi zawiera polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, bez wskazania jakie konkretnie uchybienia procesowe miały miejsce w toku postępowania. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. W szczególności nie wykazał, że organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić (w zasadzie powtórzyć) dowody ze źródeł osobowych wskazywane przez skarżącego. Skarżący nie wyjaśnił jednak z jakich przyczyn organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, uchybiły przepisom postępowania podatkowego przyjmując, że zasługują na wiarę zeznania skarżącego składane w toku postępowania karnego. Z zeznań tych wynika wprost, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego dokumentów prywatnych (faktur VAT), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący składając wnioski dowodowe nie wskazał występujących sprzeczności pomiędzy tym, co wynika z jego zeznań składanych w charakterze podejrzanego z tym, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wykazał nadto, że występowały uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych okoliczności faktycznych już ustalonych przez organ podatkowy (m. in. na podstawie zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania karego, których wiarygodności nie podważył skutecznie). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sadów administracyjnych, w świetle których powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia w realiach danej sprawy, bądź też wykaże konieczność wyjaśnienia występujących oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sprzeczności w dowodach dopuszczonych z innych postępowań w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyroki NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07 oraz z 9 września 2021 r., I FSK 295/18). Organy podatkowe nie mają zaś bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów oferowanych przez podatników. Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy oraz niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z: 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18 ). Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 16 października 2020r., I FSK 1610/18). Art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2020r., II FSK 713/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania strony bądź świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 3 marca 2020r., II FSK 1046/18). 3.5. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji o fikcyjności transakcji wykazanych w treści spornych faktur świadczą przede wszystkim zeznania skarżącego złożone 24 listopada 2014r. Prokuraturze Okręgowej w Częstochowie w toku śledztwa (sygn. akt [...]). Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjawił bowiem nie tylko, że brał udział w oszukańczym procederze wystawiania "pustych" faktur, ale również wskazał osoby biorące udział w tym procederze, a także jego mechanizm i cel. Zeznania skarżącego korelują z zeznaniami D. T. złożonymi 10, 13 i 25 lutego 2014r. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że zeznania skarżącego oraz pozostałych osób uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur VAT (przesłuchanych w toku postępowania karnego) świadczą o tym, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. oraz R.A. G. sp. z o.o. są "pustymi" fakturami VAT, tj. nie potwierdzającymi żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Skoro z zeznań skarżącego wynika, że miał świadomość fikcyjności tych faktur, bowiem kupował faktury, które miały generować koszty w jego firmie, a w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że jego zeznania składane w ramach postępowania karnego nie zasługują na wiarę, to znaczy, że skarżący nie wykazał potrzeby powtarzania dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony. 3.6. Z analogicznych powodów brak było podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych osób wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego. Dowody w postaci protokołów przesłuchań D. K., R. B. (prezesów ww. spółek) znajdują się w aktach sprawy, a strona skarżąca nie wykazała, dlaczego osoby należałoby przesłuchać raz jeszcze w toku przedmiotowego postępowania. W tej sytuacji, gdy treść zeznań powyższych osób koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami samego podatnika, powtarzanie dowodów powodowałoby niepotrzebne przedłużenie postępowania. Powyższy wniosek uzasadnia ponadto fakt, że fikcyjność transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, wynika także z ustaleń dokonanych przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli wobec P. sp. z o.o. oraz R.A. G. sp. z o.o., stanowiących podstawę do wydania w stosunku do tych podmiotów ostatecznych decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które należy uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których strona skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. 3.7. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt I.1-3, zdaniem NSA zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, któremu bezskutecznie zarzucano w skardze brak zupełności. 3.8. Oddaleniu podlegał również zarzut zaniechania zbadania przez Sąd pierwszej instancji z urzędu całej sprawy, wywiedziony w pkt I.4 skargi kasacyjnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie wskazuje na to, aby Sąd pierwszej instancji zbadał przedmiotową sprawę w okrojonym zakresie. Z uzasadnienia wynika, że Sąd zanalizował zebrany materiał dowodowy i dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a następnie dokonał oceny powyższych ustaleń przez pryzmat adekwatnych przepisów materialnoprawnych. Odniósł się przy tym w szczególności do zarzutów skargi, postawionych chociażby w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony, autor skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie skonkretyzował swojego zarzutu. Wobec zatem braku wskazania, jaki aspekt sprawy został przez Sąd pierwszej instancji zlekceważony, czy pominięty, również i ten zarzut nie poddawał się kontroli sądu odwoławczego i nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Olejnik Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA