I FSK 1431/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 269/20 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.55.2020.4.MK/EK w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 269/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone przez Gminę D. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.55.2020.4.MK/EK w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed DKIS. 2.1. Do DKIS wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zrealizować w roku 2020 zadanie pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej [...]". Wraz z oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania Gmina planuje oddanie wybudowanej sieci w odpłatną dzierżawę Spółce z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków między innymi na terytorium Gminy oraz posiadającej wszelką wiedzę i środki niezbędne do administrowania infrastrukturą przeznaczoną do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi oraz przydomowymi pompowniami ścieków będąca przedmiotem wniosku, pozostanie własnością Gminy. Zgodnie z umową Gmina będzie wystawiać Spółce fakturę za czynsz dzierżawny, od której odprowadzi należny podatek VAT, wystąpią zatem po stronie Gminy czynności opodatkowane związane z powstałą infrastrukturą, sprzedaż opodatkowana. Gmina podała, że zgodnie z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy dzierżawy należącej do niej sieci kanalizacyjnej, czynsz dzierżawny określony został w wysokości 600 zł netto miesięcznie, a przewidywana wartość nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 740 tys. zł. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: Czy w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji opisanej we wniosku? Zdaniem Gminy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Powstała w ramach projektu infrastruktura - po zakończeniu inwestycji będzie bowiem w całości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zostanie oddana Spółce w odpłatną dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy, a powstały z inwestycji środek trwały będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, od której Gmina będzie odprowadzać należny podatek VAT. Spełnione zostaną więc przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), czyli odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. 2.2. Postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r., uzupełnionego w dniu 29 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. W jego ocenie w wydanej uprzednio opinii dotyczącej zagadnienia odpowiadającego temu, które przedstawiono we wniosku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 17 sierpnia 2017 r., nr DPP8.8101.116.2017,uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Oceniając zatem przedłożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji, organ mając na względzie wskazane w nim elementy zdarzenia przyszłego (w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację) - stwierdził, że wydaniu interpretacji sprzeciwia się art. 14b § 5b O.p., gdyż przedmiotowa transakcja, mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Opisana sytuacja budzi więc uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 30 lipca 2020 r., Dyrektor KIS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, utrzymał wydane w I instancji rozstrzygnięcie w mocy. Analizując przedłożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ doszedł do przekonania, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem w/w opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Każda bowiem z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu, na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam i prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, zachodzą więc okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie Gmina, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., pomimo, że zagadnienie będące przedmiotem ww. opinii nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu w złożonym przez Gminę wniosku, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c O.p. nie mają dla Dyrektora wiążącego charakteru; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu powołanego we wniosku Gminy orzecznictwa TSUE oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - przedstawieniu przez Dyrektora stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT, co skutkowało bezzasadną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazał, że organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c O.p., bowiem w przedłożonych Sądowi w formie elektronicznej aktach, brak jest wniosku uprawnionego organu o wydanie opinii oraz opinii Szefa KAS, na którą powołuje się organ i którą, stosownie do wskazanego przepisu wraz z wnioskiem o jej wydanie powinien dołączyć do akt sprawy. Dalej Sąd argumentował, że tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ wywodzi z ogólnego podobieństwa przedstawianych w obu wnioskach informacji, bez uwzględnienia specyfiki tej sprawy. Fakt, że w obu sprawach jednostki samorządu terytorialnego dokonywały nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości, które to sieci były następnie przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT, a czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycje oraz, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości - dowodzi jedynie podobieństwa na poziomie wnioskodawcy (jednostka samorządu terytorialnego) oraz w zakresie ogólnego zarysu sprawy - pewnego schematu działania - w związku, z którym sformułowano pytanie o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wykazanie tożsamości stanów faktycznych w obu sprawach wymaga jednak analizy szczegółowej wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji. Dotyczy to zarówno kategorii podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury (wielkość gmin) oraz znaczenia czynszu dzierżawnego dla budżetu gminy. Wymaga także porównania innych elementów wskazywanych przez wnioskodawców w zakresie specyfiki ich działalności. W ocenie WSA takich porównań w niniejszej sprawie jednak zabrakło, bowiem poza zakresem rozważań organ pozostawił argumenty Gminy wskazujące na specyfikę tej sprawy, między innymi: że opisana we wniosku inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, że w ujęciu długofalowym kwota czynszu przewidziana w umowie jest dla niej znacząca, że czynsz stanowi stały, miesięczny dochód Gminy, a ustalenie go na takim poziomie nie zagraża płynności finansowej Spółki, że zwiększenie jego wysokości mogłoby zachwiać rentownością Spółki, a nawet powodować konieczność podwyższenia jej kapitału zakładowego, co wiązałoby się z dofinansowaniem Spółki, że kalkulacja czynszu dzierżawnego uwzględnia specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze, że Gminie z jednej strony zależy na rentowności i płynności finansowej spółki, a z drugiej strony na utrzymaniu opłat za wodę i ścieki w wysokości akceptowalnej przez mieszkańców Gminy (bez konieczności zwiększania opłat), że infrastruktura kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń kanalizacyjnych Gminy, ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę pozostaje bez znaczenia dla takiej wieloletniej perspektywy. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.14b § 5b pkt 3 i z art. 14b § 5c O.p., poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ interpretacyjny nie wykazał zaistnienia przesłanek niezbędnych do wydania w/w rozstrzygnięcia, dokonanego z pominięciem analizy w zakresie ustalenia, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest tożsame z zagadnieniem, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS, albowiem w ocenie Sądu wykazanie tożsamości w obu sprawach wymagało szczegółowej analizy wszystkich istotnych elementów zdarzenia przyszłego oraz będących przedmiotem opinii Szefa KAS, podczas gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowej i szczegółowej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a w konsekwencji zaistniała podstawa do przyjęcia, że przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogło stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w szczególności nie wykazał, że przedmiotowa umowa ma na celu nabycie/zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie uprawnia do zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, gdy tymczasem w ocenie organu do powyższego uchybienia nie doszło a organ interpretacyjny w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że przedmiotowe zdarzenie przyszłe może wskazywać na uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 5c O.p. - poprzez uwzględnienie skargi Strony i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji, że przedmiotowe postanowienie organu, które w uzasadnieniu przywołuje szczegółowo fragmenty uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS nie pozwala na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, gdy tymczasem ustalone okoliczności i istotne elementy opinii Szefa KAS, pozwoliły Sądowi I Instancji na zakwestionowanie stanowiska organu w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, pomimo faktu, że Strona w skardze na powyższe nie wskazała, zatem w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału powinien zapaść wyrok oddalający skargę. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie uczestniczył pełnomocnik Skarżącej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty były uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. W niniejszej sprawie DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy uznając, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uznał również, że przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 6.3. Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że DKIS wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje wykładnię przepisów art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p., przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania. Odnotować należy na wstępie, że jak wskazano w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji mimo, że początkowo uznał, że "zaskarżone postanowienie nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż cytowane bądź wskazywane fragmenty opinii nie mogą zastąpić dokumentu jakim jest opinia", to jednak w dalszej części uzasadnienia odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia przez DKIS art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c O.p. 6.4. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające gołosłowne stwierdzenie, że zagadnienie pokrywało się z zagadnieniem będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w kwestionowanych postanowieniach nie jest dotknięte taką wadą. Należy zauważyć, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była przedmiotem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. 6.5. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). 6.6. W niniejszej sprawie Organ realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana przedmiotowa opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę. 6.7. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie - dokonując takiego porównania należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. W rozpatrywanej sprawie Organ uwzględnił zasadniczo to, że czynsz został ustalony na niskim poziomie, tj. w wysokości 600 zł netto miesięcznie przy nakładach poniesionych na inwestycje w wysokości ok. 740 tys. zł., co w skali roku przyniesie około 1 % zwrotu wartości inwestycji, co uzasadnia wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą, a Spółką, w której Gmina ma udziały. Ponadto fakt, że czynsz dzierżawy nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej - oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, przynosi to natomiast wątpliwości, co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem powołanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 6.8. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia dla oceny możliwości odwołania się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. okoliczność braku analizy przez DKIS kategorii podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury (wielkość gmin) oraz znaczenia czynszu dzierżawnego dla budżetu Gminy bowiem są to irrelewantne elementy stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. 6.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów Spółce, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, uwzględnieniu skargi Gminy. 6.10. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. ponieważ przepis ten ma zastosowanie jedynie do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, a w przedmiotowej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie o odmowie wydania interpretacji. 7. Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. M. Olejnik S. Golec H. Sęk