I FSK 1431/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2127/12 w sprawie ze skargi Domu Maklerskiego B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Domu Maklerskiego B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2127/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. na Towarowej Giełdzie Energii (dalej: TGE) w zakresie pośrednictwa w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii, których sprzedaż stanowi usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką 22%. Obrót na rzecz klientów odbywał się na podstawie pomocniczego rejestru praw majątkowych i rachunku pieniężnego. Z tytułu wykonywanych usług skarżąca pobierała opłaty i prowizje, do których doliczano opłaty transakcyjne pobierane przez TGE za zawarcie transakcji oraz ewidencyjne opłaty transakcyjne pobierane przez rejestr. Dokonując obrotu na TGE skarżąca działała jako pełnomocnik klientów, tj. na podstawie złożonego zlecenia w imieniu klientów dokonywała zakupu praw majątkowych na TGE i następnie ich sprzedaży poszczególnym klientom. Jednocześnie skarżąca występowała jako strona kupująca wobec klienta a sprzedająca wobec TGE. Pośrednicząc w transakcjach nie stawała się jednak nigdy właścicielem praw majątkowych w obrocie, w którym uczestniczyła. Pobieraną prowizję skarżąca kwalifikowała jako usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy jako usługi pośrednictwa finansowego. Prowizja z tytułu obrotu prawami majątkowymi została zakwalifikowana jako usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych. Skarżąca dokonała podziału swojego świadczenia na dwie części, tj. na sprzedaż usługi (prawa majątkowego) oraz czynności pośrednictwa. Jej zdaniem, w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez agenta działającego we własnym imieniu, ale na rachunek klienta, należy wyodrębnić dwie usługi: - usługę bazową (świadczoną przez pośrednika na mocy przepisów ustawy VAT, którą w przypadku skarżącej jest zbywanie praw majątkowych na rzecz klientów lub TGE), - usługę pośrednictwa - usługę faktycznie wykonaną przez agenta, którą w przypadku skarżącej jest usługa pośrednictwa polegająca na realizacji zleceń klientów. W rezultacie – w ocenie skarżącej – podstawa opodatkowania pośrednika obejmuje dwa wyodrębnione elementy: kwotę obrotu z tytułu zbycia usług nabytych w imieniu własnym ale na rachunek klienta oraz kwotę prowizji należnej z tytułu wyświadczenia usługi pośrednictwa na rzecz klienta. Tym samym była ona uprawniona do wyodrębnienia dwóch usług i ich odrębnej kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług, tj. zakwalifikowania świadczenia usług polegających na zbywaniu praw majątkowych jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zaś usługę pośrednictwa przy obrocie prawami majątkowymi jako usługę pośrednictwa podatkowego, stanowiącą czynność zwolnioną z podatku VAT. Organ uznał, że zarówno kwota prowizji będąca wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług pośrednictwa jak i obrót z tytułu sprzedaży praw majątkowych stanowi z podatkowego i ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie i jedną całość, tj. jedną usługę. Dokonanie czynności pośrednictwa, którego wynagrodzeniem jest prowizja nie może istnieć bez przedmiotu obrotu (towaru lub usługi), którego usługa pośrednictwa dotyczy, zatem jest nierozerwalnie związane z dokonaniem sprzedaży towaru bądź usługi będącej przedmiotem obrotu. W tej sytuacji zasadnym było objęcie opodatkowaniem prowizji i opłat pobieranych przez skarżącą od klientów z tytułu realizacji transakcji. Ponadto prowizje, którymi skarżąca obciążała swoich klientów, jak i prowizje oraz opłaty naliczane przez TGE, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu kupna i sprzedaży praw majątkowych na rzecz klientów. W rezultacie niezasadne było w niniejszej sprawie refakturowanie kosztów. 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię; - art. 30 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię; - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez skarżącą pośrednictwo finansowe nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT; - art. 29 ustawy VAT w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość wydatków poniesionych przez nią na opłaty i prowizje na rzecz TGE, które zostały zwrócone przez klientów. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: ord. pod. przez niekompletne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem konieczności dokładnego zbadania zasadności zastosowania w sprawie art. 79 lit. c) Dyrektywy; - art. 120 ord. pod. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu I instancji utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 122 ord. pod. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest brak uwzględnienia całości materiału dowodowego wskazanego przez skarżącą. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Nabycie w imieniu własnym ale na rzecz klienta w publicznym obrocie świadectwa jest jedną usługą, a właściwie fikcją prawną przyjętą w art. 30 ust 3 ustawy VAT, zaś otrzymanie prowizji za to nabycie jest zupełnie inną usługą. Sąd wskazał na specyfikę obrotu na Towarowej Giełdzie Energii. Wyjaśnił, że działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi należy do działalności maklerskiej, a ta może być wykonywana wyłącznie przez towarowy dom maklerski. Dom maklerski nabywa prawa wynikające ze świadectw pochodzenia we własnym imieniu, ale na rachunek dającego zlecenie czyli klienta. Oznacza to, że D. nigdy nie staje się właścicielem praw majątkowych, w obrocie których uczestniczy. To, w ocenie Sądu, przemawia za tym, że podstawą opodatkowania w tym zakresie jest kwota należna, nie obejmuje jednak prowizji, ta bowiem należna jest nie za nabycie prawa majątkowego, lecz za usługę pośrednictwa w tym zakresie, stanowiącą w omawianym stanie faktycznym odrębne od samego obrotu świadczenie. Sąd podniósł, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek zastosowania tej samej stawki dla usług pośrednictwa i usług polegających na sprzedaży praw do świadectw pochodzenia energii. W art. 30 ust 3 ustawy VAT ustawodawca postanowił o objęciu podstawą opodatkowania usługi refakturowane. Sama usługa pośrednictwa jako odrębna usługa objęta jest podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego : 1. art. 30 ust. 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do otrzymanej prowizji za wykonaną usługę, tj. błędną wykładnię, 2. art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że usługa pośrednictwa w niniejszej sprawie, za którą podatnik otrzymuje prowizję, jest usługą odrębną i jako taka objęta jest podstawą opodatkowania z wyżej wymienionego przepisu, tj. niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że właściwa wykładnia art. 30 ust. 3 ustawy VAT w stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza, że nie można mówić o dwóch usługach, wywodząc tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji. Za zasadne należy natomiast uznać objęcie opodatkowaniem prowizji i opłat pobieranych przez stronę postępowania od klientów z tytułu realizacji transakcji. Prowizja i opłaty określone przez stronę postępowania w regulaminie świadczenia usług brokerskich na TGE stanowią de facto odpowiednik ceny (wynagrodzenia), którą strona postępowania otrzymuje w przypadku kupna i sprzedaży praw majątkowych. Z punktu widzenia ekonomicznego a także prawnego (cywilistycznego i prawnopodatkowego) wynagrodzenie (prowizja) jest świadczeniem odpłatnym ekwiwalentnym za wykonaną usługę. Tym samym podstawą (causa) otrzymanej prowizji z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego jest wykonanie usługi w imieniu własnym, ale na rzecz klienta (zleceniodawcy). W konsekwencji nie zaistniałoby wymagalne prawo do wynagrodzenia (prowizji), gdyby nie wykonano usługi powierniczej. W związku z powyższym rozdzielenie usług polegające na odrębnym traktowaniu powierniczego nabycia prawa do świadectwa w publicznym obrocie oraz otrzymania prowizji za to nabycie jest niezasadne. Dalej kasator zarzucił, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że usługa pośrednictwa w niniejszej sprawie, za którą podatnik otrzymuje prowizję, jest usługą odrębną i jako taka objęta jest podstawą opodatkowania z wyżej wymienionego przepisu. Istotą art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest pośrednictwo wykonywane w imieniu zleceniodawcy i na jego rzecz. Tym też powyższy przepis w istotny sposób różni się od regulacji zawartej w art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Ustawodawca dla zlecenia powierniczego musiał wprowadzić odrębną regulację, kierując się wskazaniami Dyrektywy 2006/112. Rozdzielenie normatywne tych dwóch rodzajów usług w regulacjach materialnego prawa podatkowego dotyczących podatku od wartości dodanej ma konsekwencję w postaci konieczności stosowania przepisów w sposób dychotomiczny. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 30 ust. 3 ustawy VAT wyklucza możliwość stosowania regulacji z art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. S.A. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie nie jest dotknięty wadami, które uzasadniałyby jego uchylenie i przekazanie tej sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania. Podniósł, że kasator nie może powołać się na błędną wykładnię przepisu art. 30 ust. 3 ustawy VAT, który nie został zastosowany w wyroku Sądu. Wskazał też, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 stanowi lex specialis do art. 30 ust. 3 ustawy VAT i jako taki znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie przed art. 30 ust. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1 Istotą sporu jest czy usługi wykonane prze D. S.A. w Warszawie polegające na świadczeniu na rzecz osób trzecich usług pośrednictwa w zbywaniu i nabywaniu na Giełdzie Towarowej Energii, świadectw pochodzenia energii, stanowią jedną usługę kompleksową opodatkowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług stawka 22 %, czy też są to dwie odrębne usługi. Niesporne w sprawie jest, że Spółka dokonując obrotu na Towarowej Giełdzie Energii działa jako pełnomocnik klientów, tj. na podstawie zlecenia klienta dokonywała we własnym imieniu zakupu praw majątkowych, które następnie sprzedawała zamawiającym. Taka konstrukcja oznaczała, że pośrednicząc w transakcjach nie stawała się właścicielem praw majątkowych w obrocie, w którym uczestniczyła. Pobieraną za powyższe usługi prowizję Spółka kwalifikowała jako usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr. 4. 4.3 Zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczona przez Spółkę usługa miała charakter kompleksowy i winna być opodatkowana tak jak usługa główna czyli zbycie praw majątkowych. W związku z takim stanowiskiem zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 ust. 3 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie odnosi się do prowizji otrzymanej za wykonaną usługę, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że usługa pośrednictwa, za którą podatnik otrzymuje prowizje jest usługą odrębną objętą dyspozycją tego przepisu. 4.4 Na wstępie przypomnieć należy, że art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w badanym stanie prawnym ( luty, marzec 2010 r.) normował pośrednio tzw. instytucję refakturowania. Z przepisu tego wynikało bowiem, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie niezależnie od tego czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne z punktu widzenia tej regulacji jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Unormowanie to stanowiło swoistą i niepełną implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112 ) - poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L 1977.145.1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) – stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania tych usług winna być ustalona w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika zatem, że transakcje jak w sprawie niniejszej, polegające na odsprzedaży w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci, podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi ( patrz np. orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2011r. I FSK 375/10, LEX nr 951564). Prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, że kwota objęta refakturą nie obejmuje kwoty prowizji albowiem ta ostatnia należna jest nie za nabycie prawa majątkowego lecz za odrębną usługę pośrednictwa. Zwrócić też należy uwagę, że usługa maklerska pośrednictwa finansowego świadczona jest przez Spółkę w imieniu i na rzecz klienta co odróżnia ją zasadniczo od świadczonej w imieniu własnym lecz na rzecz klienta usługi sprzedaży praw majątkowych. Innymi słowy na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. usługa bazowa zbycia praw majątkowych była usługą odrębną od usługi pośrednictwa. 4.5 Przy ustaleniu czy usługa sprzedaży praw majątkowych objęta refakturą jest usługą odrębną od usługi pośrednictwa, gdzie podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi kwota prowizji pomniejszona o kwotę podatku, przeanalizować też należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych. Podwaliną tej koncepcji zdaje się być to, że przedmiotem podatku od wartości dodanej są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać również jako zjawiska o charakterze ekonomicznym. Zgodnie z tą koncepcją świadczenie (usługa) kompleksowa zaistnieje wówczas, gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie będzie złożone z kilku różnych czynności, które łącznie składać się będą na jedną całość. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, LEX nr 83891) wskazano, że zasadą wynikającą z art. 2(1) VI Dyrektywy jest, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jako przeciwwagę Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zdaniem Trybunału dokonując oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy zrobić to z ekonomicznego punktu widzenia z perspektywy jego nabywcy ( podobnie w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN). W kolejnym wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGZ Leasing sp. z o.o) Trybunał przypomniał, że brać pod uwagę należy również oddzielne fakturowanie i odrębną taryfikację, choć okoliczności te nie w sposób rozstrzygający świadczą o istnieniu świadczeń niezależnych. 4.6 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Usługa pośrednictwa nie ma bowiem charakteru akcesoryjnego w stosunku do usługi sprzedaży praw majątkowych. Usługa ta jest bowiem celem samym w sobie dla jej nabywcy, skoro z woli prawodawcy chcący nabyć świadectwa pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii musi skorzystać z pośrednictwa D. Nie może też umknąć uwadze, że dla świadczącego tę usługę D. stanowi ekonomiczną istotę działalności. Mimo zatem, że usługi te powiązane są ze sobą w tym sensie, że aby skorzystać z jednej należy też skorzystać z drugiej to związek ten nie jest wystarczający aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Za ich odrębnością przemawia również ich oddzielne fakturowanie i odrębna taryfikacja. Gdyby bowiem, na co prawidłowo zwracał uwagę Sąd I instancji, każda transakcja pośrednictwa finansowego podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem transakcji obrotu prawami majątkowymi, podważony zostałby sam cel art. 43 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr. 4 poz. 3 tj. zwolnienia od podatku transakcji pośrednictwa finansowego. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.