I FSK 143/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 443/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. S. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową za poszczególne miesiące od maja 2008 r. do lipca 2013 r., celem ustalenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Następnie, w związku z nieskorzystaniem przez stronę z prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 za ww. miesiące w sposób uwzględniający ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług m. in. za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. W wyniku ww. działań ustalono, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz, nawozów, opału, materiałów siewnych (zbóż), karmy dla zwierząt oraz maszyn rolniczych, a także na świadczeniu usług rolniczych (tj. usług związanych z uprawami rolnymi i wspomagających produkcję roślinną). Wykonywanie usług rolniczych strona rozpoczęła od 17 lipca 2008 r. Ponadto strona prowadziła wspólnie z mężem - D. S. gospodarstwo rolne, stanowiące wspólną własność małżonków, o profilu produkcyjnym (produkcja zwierzęca i roślinna). Sprzedaż z gospodarstwa rolnego dokumentowana była fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca figurował D. S. - rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgłoszona przez stronę działalność gospodarcza, obejmująca świadczenie usług rolniczych, była prowadzona w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. W konsekwencji, występując jako podatnik VAT czynny w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej działalność rolniczą, strona obowiązana była - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług wszystkich czynności związanych z tą działalnością (tj. sprzedaży usług rolniczych, jak i sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego). Z ustaleń organu wynikało natomiast, że w ewidencjach dostaw za kontrolowany okres strona nie wykazała dostaw produktów rolnych z gospodarstwa rolnego i nie opodatkowała tej sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego strona zgłosiła dopiero od 1 sierpnia 2013 r. (rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Ustalono ponadto, że w ewidencji zakupów VAT w kontrolowanym okresie strona nie wykazała nabyć związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, jednakże w toku postępowania przedłożyła faktury dokumentujące wydatki z tym związane. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 27 maja 2014 r., określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz kwotę do zwrotu za lipiec 2013 r. W rozliczeniu uwzględniono także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, nieujętych w ewidencji zakupu. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że ustalone okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Wynika z nich, że strona wraz z mężem była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa dokumentowane były fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca widniał: "D. S. [...]" Płatności z tytułu zrealizowanych dostaw dokonywane były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe należące do strony, wykorzystywane przez nią w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W toku kontroli podatkowej strona i jej małżonek podjęli działania mające na celu wystawienie not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Korekta polegała na uwzględnieniu jako nabywcy danych obojga małżonków. Niezależnie od powyższego w kontrolowanym okresie strona, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, świadczyła usługi rolnicze wymienione w pozycji 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, które mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy) Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a strona ich nie negowała. Utrzymywała jednak, że czynności polegające na dostawie produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych realizowane były w ramach odrębnych działalności małżonków, tj. działalności gospodarczej (strona) oraz gospodarstwa rolnego (mąż strony), co umożliwia posiadanie przez stronę statusu podatnika VAT czynnego, a w przypadku jej małżonka - statusu podmiotu zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. W ocenie organu odwoławczego jednakże, zebrane w sprawie dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że działalność rolnicza prowadzona przez stronę wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym. Występując jako podatnik VAT czynny w ramach prowadzonej działalności usługowej (świadcząc usługi rolnicze wymienione w poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT), strona występowała jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. W konsekwencji obowiązana była do opodatkowywania podatkiem od towarów i usług wszystkich czynności związanych z tą działalnością. Zdaniem organu, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), dalej: u.s.d.g. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśniono podstawę prawną tych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. Nie został w szczególności naruszony art. 188 O.p., gdyż pomimo nieuwzględnienia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków, wniosek taki znalazł aprobatę organu odwoławczego Organ ten przesłuchał w charakterze strony skarżącą, a w charakterze świadka - jej małżonka, a dowody te poddano ocenie w łączności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił znaczenie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług kluczowych dla sprawy pojęć (rolnik ryczałtowy, działalność rolnicza, gospodarstwo rolne, produkty rolne). Następnie stwierdził, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego lub rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. W przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą, w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego - podatnikiem jest tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Do złożenia takiego zgłoszenia uprawniona jest zaś wyłącznie jedna osoba fizyczna, spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy był bezsporny, a zebrane dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że działalność rolnicza prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym okresie, polegająca na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków. Swoje stanowisko w sprawie Sąd wsparł poglądami orzecznictwa wypracowanymi w analogicznych sprawach, odpierając tym samym zarzut skarżącej, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacjami podatkowymi. Wyjaśniono również brak zasadności twierdzeń skarżącej co do znaczenia w sprawie kwestii objęcia gospodarstwa rolnego ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, odwołując się w tym zakresie do przepisów prawa rodzinnego. Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 u.s.d.g., wskazując, że decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego, które obowiązują wszystkich podatników prowadzących działalność w tym samym zakresie i na tych samych zasadach, a w decyzjach tych nie zostało zakwestionowane prawo do swobody działalności gospodarczej. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów w postaci odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; – przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 1 u.s.d.g., poprzez uznanie, iż fakt, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego jednakże nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. 6.3. Zdaniem skarżącej, istotnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkowało oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną z naruszeniem z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy prawdopodobnie mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która wiązałaby się z okolicznościami rozpoznanej sprawy. W nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ograniczono się bowiem do wskazania piśmiennictwa, z którego wynika, iż przepis ten nie obejmuje naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności, ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik i nigdy nie można mieć a priori pewności, że uchybienia istotnie miały wpływ na wynik sprawy. Powyższe nie wyjaśnia jednak, dlaczego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mogłoby mieć naruszenie przepisów postępowania zarzucone przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia w tym względnie nie dostarcza również argumentacja przestawiona na uzasadnienie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 188 O.p. skarżąca upatrywała w uchybieniu przez organ podatkowy obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując przy tym na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis powyższy nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ani też nie wyraża zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowią o tym natomiast art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). W skardze kasacyjnej żaden z tych przepisów nie został wskazany jako naruszony przez organy podatkowe. Tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowość wywiedzionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 21 marca 2014 r. (k. 731 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącej jako strony oraz wskazanych przez nią świadków, a także dowodów w postaci dokumentów dotyczących działalności skarżącej (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, deklaracje podatkowe, zlecenie prowadzenia księgowości przez biuro rachunkowe, zaświadczenie REGON D. S. i decyzji nadającej mu NIP). Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał powody, dla których wniosek dowodowy skarżącej nie został uwzględniony (dokumenty stanowiły część materiału dowodowego, a okoliczności były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami). Organ odwoławczy, aczkolwiek nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przeprowadzenia dowodów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zgodził się z jej uzasadnieniem, za zasadne uznał przesłuchanie skarżącej oraz jej małżonka. Jeżeli zatem skarżąca chciała podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (tylko tego dowodu dotyczy omawiany zarzut) nie naruszała art. 188 O.p., powinna była wskazać okoliczności związane z tymi właśnie dowodami i wykazać, że nieprzesłuchanie świadków mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinna była zatem odnieść się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że: "(...)Odmowę przeprowadzenia w/w dowodów Kontrolujący uzasadnił wystarczającym potwierdzeniem tego faktu dowodami zebranymi dotychczas. Odmowa ta była niesłuszna gdyż ustalenia organu różniły się od stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów to właśnie by wykazało. Ponadto wskazać należy, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który miałby udowodnić, w mniemaniu organu, przeciwieństwo tego co zostało wcześniej ustalone. (...)". Skarżąca poprzestała zatem na ogólnikowym zaprzeczeniu ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz przytoczyła tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, z którymi co prawda nie sposób się nie zgodzić, ale które nie zostały odniesione do konkretnych okoliczności rozpoznanej sprawy. Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie mógł być skuteczny. Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi z kolei, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym wyrażona została jedna z tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego, których naruszenie – o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego. Zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymaga wskazania działania lub zaniechania organu podatkowego, które spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną zasadą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadniając ten zarzut poprzestała na wskazaniu orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyjaśniano istotę ww. zasady. Wprawdzie skarżąca podkreśliła przy tym, iż postępowanie prowadzone zgodnie z powyższym przepisem to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika, ale stwierdzenia te nie zostały w żaden sposób odniesione do okoliczności rozpoznanej sprawy. Przedstawienie na czym polega istota zasady ogólnej postępowania nie jest równoznaczne z wykazaniem, że doszło do naruszenia tej zasady w konkretnym postępowaniu. Z powyższych względów nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, uzasadnienie którego ponadto w ogóle nie nawiązuje do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji na poparcie jego oceny, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało przepisów prawa. W rezultacie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. 6.4. Jako naruszony przepis materialnego prawa podatkowego skarżąca wskazała art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu tegoż zarzutu, organ odwoławczy nie stwierdził, że skarżąca "(...)powinna rozliczać się jako rolnik ryczałtowy, podczas gdy skarżąca nie prowadzi działalności, która mogła by ją jako rolnika ryczałtowego kwalifikować (...)". Przeciwnie, zdaniem organu, skarżąca nie była i nie mogła być rolnikiem ryczałtowym, jako że od 17 lipca 2008 r. prowadziła działalność rolniczą i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, co ma ten skutek, że w tym charakterze występuje ona we wszystkich czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. usług rolniczych wymienionych w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Ponadto, argumentacja przedstawiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przystaje do jego treści. Nawiązując do ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że "(...)błędne i sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz ustaleniami zawartymi w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, a także z opiniami zawartymi w piśmiennictwie(...)" jest ustalenie, iż "(...)nie jest możliwe aby w ramach jednego gospodarstwa rolnego występowało dwóch podatników o różnych statusach podatkowych(...)". Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym "(...)w przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą, w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego – podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego(...)", rozwinięte dalej poprzez stwierdzenie, iż "(...)niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy [tj. ustawy o podatku od towarów i usług – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego]. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest u jednego podatnika VAT(...)". Stanowisko powyższe zasadniczo oparte było jednakże na analizie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT z odesłaniem do art. 15 ust. 4 i 5 cytowanej ustawy oraz przepisów definiujących pojęcia "działalność rolnicza", "rolnik ryczałtowy" (art. 2 pkt 15 i 19 ustawy o VAT). To z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 5 cytowanej ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Z kolei art. 96 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia powyższych przepisów. Ponownie pokreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia jedynie zwolnienie od podatku, przysługujące rolnikom ryczałtowym. Uzasadniając omawiany zarzut, tak jak w skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10, chociaż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10), a wyrażony w nim pogląd uznano za niezasadny (wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego wyroku i wskazał inne orzeczenia potwierdzające jego stanowisko, a także odwołał się do odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską (nr 30059 z 16 grudnia 2014 r.) oraz odniósł się do wskazanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej. Ani jedno zdanie skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Tym samym skarżąca nie podważyła zasadności merytorycznego stanowiska tego Sądu. 6.5. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. (wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 6 pkt 1" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę). Zdaniem skarżącej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż fakt, że jest ona współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą oraz odmowa przyznania jej statusu odrębnego podatnika. Zarzut ten także był wcześniej podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego zasadność została przez ten Sąd oceniona. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie – zignorowano ją. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. Przepis ten gwarantuje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Status podatnika podatku od towarów i usług określa natomiast ustawa podatkowa. Okoliczność, że przepisy prawa nie wyłączają wprost możliwości występowania dwóch podatników o różnych statusach podatkowych nie oznacza, że można ignorować przepisy ustaw podatkowych z powołaniem się – jak to czyni skarżąca – na zasadę, że wszystko co nie jest zakazane, jest dozwolone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że "(...) słuszny i uzasadniony interes podatnika wymaga aby działał on w jasnej regulacji prawnej i miał możliwość prawidłowego uiszczania podatków. Z kwestią tą związana jest przecież nie tylko potrzeba uiszczania danin publicznoprawnych, ale również odpowiedzialność karnoskarbowa. Podstawowym filarem gospodarki jest działalność prowadzona przez obywateli w różnych formach prawnych. W sytuacji niniejszej sprawy rozstrzygnięcie kwestii statusu podatkowego ma znaczenie w przedmiocie tego czy podatniczka jest zobowiązana do płatności czy Urząd Skarbowy do zwrotu (...)". Bez wątpienia regulacje prawne powinny być jednoznaczne, podatnicy powinni mieć możliwość prawidłowego uiszczania podatków tak, aby nie narażać się na odpowiedzialność karną skarbową, a działalność gospodarcza obywateli jest filarem gospodarki. Nie zmienia to jednak faktu, że o tym, kto jest podatnikiem decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 6.6 Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezkrytyczne powtórzenie zarzutów i ogólnikowej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.7. Na wniosek organu, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w P., zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a jako 100% stawki z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze. zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).