I FSK 1428/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy B. sp.j. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 177/17 w sprawie ze skargi Firmy B. sp.j. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Firmy B. sp.j. z siedzibą w J. kwotę 8223 (słownie: osiem tysięcy dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akr I SA/Rz 177/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. sp. j. z siedzibą w J. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, w rejestrze zakupów za styczeń 2010 r. ujęła dwie faktury wystawione przez P. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. J. W ocenie rozstrzygających niniejszą sprawę organów przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. J. nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 listopada 2014 r. wydana w stosunku do tego podatnika. Organy wskazały, że fakt nieprowadzenia przez P. J. działalności gospodarczej (przedsiębiorca ten bowiem nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał dowodów za zakup materiałów i usług wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, nie prowadził ewidencji nabyć oraz rejestrów sprzedaży, za okresy od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r., a ostatnią deklarację VAT złożył za kwiecień 2009 r.) potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, jego pracowników, zeznania samego P. J., złożone w trakcie prowadzonego wobec niego postepowania kontrolnego i karnego który przyznał, że nie wykonywał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a wystawianie przedmiotowych faktur zlecał mu E. B. Organy stwierdziły również, że skarżąca nie wykazała, aby usługi udokumentowane fakturami, zarejestrowanymi w rejestrze sprzedaży za styczeń 2010 r., rzeczywiście wykonał P. J. (brak jest dowodów uiszczenia należności za usługi). Oprócz tego zwróciły uwagę na to, że spółka nie wskazała również powodów dla których będącą przedmiotem umowy dokumentację przekazano osobie trzeciej (M. K.). 3. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i 2, art. 191, 188, 233 § 1 pkt 2 lub § 2, art. 120, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT). 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę. 4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji, dochowując reguł postępowania, wykazały w sposób przekonujący, że wskazany przedsiębiorca, nie posiadający zaplecza technicznego, dowodów za zakup materiałów i usług wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, nieprowadzący ewidencji nabyć oraz rejestrów sprzedaży, za okresy od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r., nieskładający deklaracji VAT (ostatnią złożył za kwiecień 2009 r.), nie mógł świadczyć usług na które wystawione zostały zakwestionowane u skarżącej faktury, ujęte przez nią w rejestrze zakupów za styczeń 2010 r. Okoliczności te potwierdził zresztą P. J., wielokrotnie przesłuchiwany, zarówno przez organy podatkowe, jak również prowadzące postepowanie karne. Jego zeznania w tym zakresie są, co do zasady, jednoznaczne i znajdują oparcie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieścisłości w zeznaniach z dnia 9 sierpnia 2016 r. nie mają w przedmiotowej sprawie większego znaczenia, zwłaszcza wobec obszernych innych wyjaśnień P. J., składanych odnośnie okoliczności nawiązania i realizacji współpracy ze skarżącą. Na fikcyjność faktur wystawianych dla skarżącej wskazują także zeznania przesłuchiwanych świadków – pracowników P. J., okoliczności związane z rzekomym przekazaniem dokumentacji, będącej przedmiotem umowy skarżącej z wykonawcą, osobie trzeciej, jak również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dokonane w prowadzonym wobec P. J. postępowaniu. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zdaniem Sadu I instancji, jest pełne i pozwala na jej rozstrzygnięcie. Nie zachodziła w jego przypadku konieczność uzupełnienie o dodatkowe dowody, w szczególności poprzez przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Jeżeli zaś chodzi o dokonaną przez organy ocenę dowodów, Sąd I instancji, stwierdził, że jest ona rzetelna i w żadnym razie nie można jej przypisać cech dowolności. Organy rozstrzygające przedmiotową sprawę przeprowadziły i rozpatrzyły wszelkie niezbędne dowody, wywodząc z nich wnioski, które są spójne i logiczne. Tym samym uczyniły zadość swym obowiązkom, o których mowa między innymi w art. 120-125 i 187-191 o.p. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie wskazała na fakty i dowody, które mogłyby podważyć niekorzystne dla niej ustalenia i prawidłowość (legalność) postępowania organów. W tej sytuacji brak jest podstaw do zasadnego zarzucenia im dopuszczenia się uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, 2. art. 70 § 6 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej o.p.) w związku z art. 70c o.p., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy doręczenie stronie postępowania zawiadomienia w trybie art. 70c nie spełniało wymagań zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy stronę reprezentował pełnomocnik. 3. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji przepisu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 200a § 1 pkt 1 i 2, oraz § 3 w zw. z art. 120, art. 122 o.p., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że organ nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie i nie przeprowadził czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy tj. nie dokonał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków; nie dokonał przeprowadzenia rozprawy podatkowej w której dokonałby konfrontacyjnego przesłuchania świadków składających sprzeczne zeznania, 2. art. 3 § 1 art. 134 § 1, art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, i art. 122 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, 3. naruszenie art. 3 § 1 art. 11, art. 134 § 1, art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, i art. 122 o.p., w zakresie, w jakim Sąd I instancji uznał, że wyroki karne zapadłe wobec P. J. wiążą Sąd w przedmiotowej sprawie, 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieuznaniu przez Sąd I instancji podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 5.1. Pismem z 14 lipca 2017 r. spółka przesłała uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa oraz KRS skarżącej. W piśmie tym skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej uzupełniając ją o dodatkową argumentację, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 144, art. 145 § 2 o.p., Sąd I instancji nie dokonał prawidłowo oceny legalności decyzji, Sąd I instancji nie będąc związany granicami zaskarżenia ani zarzutami zobowiązany był do zbadania, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego faktycznie nastąpiło zgodnie z prawem, 2. niewłaściwie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. uznając błędnie zaistnienie przesłanek z tych przepisów, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia - podczas, gdy w rzeczywistości w braku prawidłowego doręczenia zawiadomienia - nie nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3. niezastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., tj, że zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. - co oznaczało, że nie można było prowadzić postępowania podatkowego i wydać w II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji na podst. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. 4. art. 3 § 1, art. 134 § 1, w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. tj., w zakresie w jakim Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany był do uchylenia decyzji organu wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania podatkowego; tymczasem Sąd I instancji utrzymał wadliwą decyzję w obrocie prawnym oddalając skargę - tym samym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo procesowe, w którym na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie oraz decyzji ją poprzedzającej. 6.1. W piśmie z 5 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił również uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu administracyjnego z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej sfomułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Kluczowe znaczenie mają zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie tych zarzutów skutkowałoby koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej bez konieczności rozpatrywania pozostałych zarzutów, które wówczas stałyby się bezprzedmiotowe. 7.2. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia jako podstawy skargi kasacyjnej powołano m.in. art. 70 § 1 o.p., art. 70c o.p. i art. 70 § 6 o.p., art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 134 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz pism procesowych z dnia 17 lipca 2017 r. oraz przedłożonego w dniu rozprawy 5 czerwca 2019 r., wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas, gdy doręczenie stronie postępowania zawiadomienia w trybie art. 70c nie spełniało wymagań zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy stronę reprezentował pełnomocnik. 7.3. Dla oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 7.4. Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 7.5. Powyższa uchwała ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie wiążą z doręczeniem spółce w dniu 22.10.2015 r. zawiadomienia z dnia 20 października 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, odwołując się do art. 70 c. o.p., zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomieniem z dnia 20 października 2015 r., poinformował spółkę o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., "skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II 2010 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez stronę w dniu 22.10.2015 r. - zatem spółka została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia..."(s. 3 uzasadnienia decyzji). W aktach sprawy (akta administracyjne IS k. 166) znajduje się powyższe zawiadomienie z dnia 20 października 2015 r., które adresowane było do spółki i doręczone spółce"(akta administracyjne IS k. 165). Z akt sprawy wynika również, że w okresie, w którym doręczono spółce zawiadomienie z dnia 20 października 2015 r. spółka miał ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie radcy prawnego E. M. (oryginał doręczony do akt sprawy organowi w dniu 7 września 2015 r., a uwierzytelniony przez pełnomocnika odpis doręczony organowi w dniu 21 września 2015 r. (vide str., 15-18 i str. 25 akt adm.). 7.6. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść tego przepisu w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie w 2017 r, organ odwoławczy nie mógł uznać, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., wyłączało zawiadomienie z dnia 20 października 2015 r., którym poinformowano spółkę jawną B. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 7.7. W świetle uwzględnienia w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia niecelowym stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ ich ocena nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy. 8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję. 8.1. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej tj. sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika oraz udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).