I FSK 1425/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.144.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.097 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 23 kwietnia 2018 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 430.414 zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktur za październik, listopad i grudzień 2014 r. Wydając wspomnianą decyzję organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych o kwotę 449.377,47 zł, zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 430.414 zł oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 13.213 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: - U. sp. z o.o., - M. sp. z o.o., - G. sp. z o.o., tytułem dostawy oleju napędowego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz podatku należnego w kwocie 5.750 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu. Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów. Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nabywała paliwo, lecz jego dostawcami nie były podmioty wskazane w spornych fakturach, inna była również faktyczna ilość nabytego oleju napędowego. Jego zdaniem okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o umyślnym zakupie spółki posiadającej koncesję na obrót paliwami płynnymi, w celu włączenia jej do łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, z udziałem podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Zwrócił też uwagę, że koncesje na obrót paliwami płynnymi udzielone U. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. wygasły z dniem 16 stycznia 2017 r. Dyrektor odniósł się następnie do kwestii dobrej wiary. W jego ocenie Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane na wstępie podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. WSA podzielił zapatrywania organów, że Strona uczestniczyła w grupie podmiotów, której celem działania było wprowadzenie na terytorium kraju paliwa tańszego od produkowanego w Polsce. Niższą cenę uzyskiwano poprzez nieodprowadzenie przez znikającego podatnika - N. Sp. z o.o. podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego od firm z Litwy, Niemiec i Białorusi. Jak ustalono J. Spółka z o.o. nie nabyła paliwa od dostawców wskazanych w fakturach, nie dokonała zatem dostawy tego towaru na rzecz M. Sp. z o.o., która z kolei nie dokonała dostaw na rzecz K. Sp. z o.o. Z kolei w oparciu o dokonane ustalenia podmiot - G. Sp. z o.o. należy uznać za znikającego podatnika - udziały w spółce zostały sprzedane na rzecz obcokrajowca już w styczniu 2015 r. Organy nie były w stanie ustalić adresu siedziby spółki oraz miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, nie nawiązano kontaktu z jej przedstawicielami. W związku z tym ustalenie źródła pochodzenia paliwa wykazanego w fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. nie było możliwe. Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Strona w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wystawiła na rzecz G. Sp. z o.o. faktury tytułem dzierżawy pojazdu marki [...] o nr rej. [...]. Jak wskazano G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynym celem udziału tego podmiotu w łańcuch transakcji, olejem napędowym było uniknięcie opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko, iż faktury wystawione przez Stronę na rzecz G. Sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takiej sytuacji zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, skarżąca jako podmiot zajmujący się sprzedażą paliw, była lub powinna być zorientowana, co do powszechnie znanych nieprawidłowości przy obrocie paliwami. To z kolei nakazywało zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w tym obszarze. Skarżącej nie przeszkadzało brak pisemnych umów (poza U. sp. z o.o.), brak wiedzy na temat dostawców, nie budziło podejrzeń brak dowodów potwierdzających jakość paliwa nabywanego. Istniały rozbieżności w kwestii ilości dostarczonego i sprzedanego paliwa. Powyższe okoliczności razem wzięte do oceny dowodzą o świadomości nielegalnego obrotu paliwem importowanym najprawdopodobniej z zagranicy przy wykorzystywaniu przez poddostawców mechanizmu niepłacenia podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 101, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organy I i II instancji pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oaz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. w okresie 2014 r. dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz K. sp. z o.o. uznać należy, że za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych poprzez dokonania błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. poświadczają nieprawdę, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonych działalności przez te podmioty, rozmiarów tych działalności, weryfikacji podmiotów od których podmioty te nabywały paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania, sprzedaży wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji braku ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jak również zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do uznania, iż biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania wskazujące, iż G. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności, należało przyjąć, iż faktury wystawione przez Stronę na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 4) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na zebraniu materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w niniejszym postpowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach; 5) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy: a) odnośnie podmiotu M. Spółka z o.o.: - o wystąpienie do Organu właściwego (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie) o udostepnienie i wydanie akt sprawy nr UKS12W4Pl.421.14.2015.352; - przeprowadzenie z udziałem Strony dowodu z przesłuchania w charakterze Świadka Pana K.Z. właściciela udziałów i prezes zarządu N. sp. z o.o. na powołane okoliczności transakcji kupna-sprzedaży towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży; - przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze Świadka ww. kierowcy (podanego na stronie13 decyzji) na okoliczność transportu towaru, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży; - przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze Świadka Prezesa D. sp. z o.o. celem weryfikacji powołanych okoliczności, ustalenia dostawcy oraz nabywcy ww. towaru, oraz na okoliczność dokonywanych odpraw oleju napędowego; - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (uprzednio Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu) o udzielenie informacji w zakresie prowadzonej kontroli wobec M. sp. z o.o., poczynionych ustaleniach w ramach prowadzonej kontroli oraz wydanie kserokopii akt sprawy z ww. kontroli i włączenie w poczet niniejszego materiale dowodowego. o przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze Świadków [...] na okoliczności szczegółów działalności spółki M., nabywania towaru i jego sprzedaży, przyjmowania towaru i jego wydawania, dokumentów towarzyszących odbiorze towaru, składanych zamówień, sporządzania dokumentacji finansowo-księgowej, wystawiania faktur i wprowadzania ich do obrotu prawnego; - przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S. na okoliczności szczegółów przeprowadzonych transakcji; b) odnośnie podmiotu G. sp. z o.o.: - przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Spółki Pana H.B. na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji - dostawy towarów, jego transportu oraz rozładunku; - przeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana L.T. okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji - dostawy towarów, jego transportu oraz rozładunku; 6) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na uniemożliwieniu Stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postpowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; 7) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez Organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez Stronę skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach; 8) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; 9) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt I lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje U. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 2) art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż K. sp. z o.o. jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. faktur tytułem dzierżawy samochodu, bowiem ustalenia poczynione w ramach niniejsze postępowania pozwalają na przyjęcie, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zarzuty te stanowią przekopiowanie zarzutów kierowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji wobec decyzji organu odwoławczego z tym, że połączono je dodatkowo z naruszeniem przez Sąd przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek niedostrzeżenia przez Sąd wskazanych uchybień procesowych. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słuszne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.5. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozważania sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., takimi nie są. Zasadnicza część uzasadnienia stanowi bowiem wierną kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości zaskarżonej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych sądu, a jedynie wiernie powiela argumentację z wyżej przywołanej odpowiedzi organu na skargę. 3.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wskazuje, że brak w nim jakiegokolwiek własnego merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego. Oznacza to, że w zakresie argumentacji skargi, odnoszącej się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w żaden sposób, poprzestając na wiernym powtórzeniu stanowiska organu z decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się również w żaden sposób do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. dotyczącego ustaleń, że G. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności i przyjęcia, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wypowiedział się również do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 3.7. Powyższe wskazuje na brak prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie wyroku powinno odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie, a nie organu odwoławczego, którego decyzja jest przedmiotem zaskarżania do Sądu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy trudno uznać, aby przedmiotowe uzasadnienie przedstawiało argumentację Sądu w tej sprawie. 3.8. W rezultacie w sprawie tej doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji - w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – jako własną przytoczył odwzorowaną argumentację organu odwoławczego. 3.9. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji faktycznie nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3.11. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego jak również w sposób jednoznaczny stwierdzi jaki stan faktyczny sprawy przyjmuje za podstawę swego rozstrzygnięcia. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA