I FSK 1425/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 169/20 w sprawie ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.155.2018; 1801-IOV2.4103.371.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 169/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. Ś. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie w postepowaniu podatkowym zostały zebrane dowody, na podstawie których ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. w S. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu i wykazał w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony do odliczenia, podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez: T. w Z. (dalej: "T."), F. w D. (dalej: "S."), R. w S. (dalej: "R."). Faktury wystawione przez ww. podmioty miały dokumentować zakupy prętów żebrowanych. W ewidencji zakupu skarżący ujął także faktury dokumentujące nabycie: usług prowadzenia dokumentacji księgowej, usług telekomunikacyjnych, usługi dotyczącej badania technicznego samochodu osobowego ujętego w ewidencji środków trwałych, materiałów biurowych a także dwóch laptopów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Łączna wartość wymienionych nabyć kosztowych za okres objęty postępowaniem wynosiła 4 510,71 zł i podatek VAT 1 037,47 zł. W zakresie podatku należnego ustalono, że skarżący ujął w rejestrach, a następnie wykazał w deklaracjach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatek należny, wynikający z 46 faktur VAT wystawionych na rzecz jednego kontrahenta, tj. D. sp.j. w U (dalej: "spółka D") na łączną wartość netto 2 110 075,69 zł i podatek VAT 485 317,43 zł. Faktury wystawione na rzecz ww. podmiotu miały dokumentować dostawy prętów żebrowanych nabytych uprzednio od T., S. i R. 1.3. Organ podatkowy drugiej instancji w powołanej powyżej decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez T., S., R. wykazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu skarżący uczestniczył w nielegalnym procederze, w którym wykazywane były fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Proceder ten miał na celu realizację oszustwa podatkowego. Z powodu tej okoliczności podatek wykazany w tych fakturach stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Zdaniem organu faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki D. mające dokumentować sprzedaż towaru, którego źródłem nabycia miały być wymienione wyżej podmioty, nie odzwierciedlają czynności dokonanych w rzeczywistości. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie kupił towarów wykazanych w fakturach VAT otrzymanych od wymienionych podmiotów, a tym samym nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki D. Okoliczność ta uzasadniała zastosowanie do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie pozostałych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, stanowiących wydatki kosztowe poniesione przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem, organ stwierdził, że skoro skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to zakupy te nie były wykorzystywane przez skarżącego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących przedmiotowych wydatków. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa skarżącego do odliczenia zadeklarowanych za okresy objęte postępowaniem, kwot podatku VAT naliczonego oraz nieuznania wykazanych przez stronę kwot podatku należnego. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż transakcje, w których firma skarżącego miała pełnić rolę nabywcy wyrobów stalowych a następnie sprzedawcy tego towaru do spółki D., nie zaistniały w rzeczywistości. Transakcje te stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego opartego na podmiotach niewykonujących czynności wykazywanych w fakturach, wystawianych przez te podmioty. Zatem faktury, mające dokumentować ww. zakwestionowane transakcje zakupu, nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W konsekwencji, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musiało ulec wobec skarżącego wyłączeniu na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji przesłanka z wyżej wskazanego przepisu została spełniona, bowiem zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą zakwestionowania zadeklarowanego przez stronę rozliczenia było stwierdzenie, że firma skarżącego czynnie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Faktury dokumentujące zarówno nabywanie, jak sprzedaż przez skarżącego wyrobów stalowych zostały przez organy obu instancji zakwalifikowane jako faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd opisawszy przebieg transakcji wskazał, iż w analizowanej karuzeli podatkowej uczestniczyła firma skarżącego, która była przedostatnim ogniwem w łańcuchach dostaw. Skarżący był w łańcuchu fikcyjnych dostaw podmiotem pełniącym funkcję bufora, który miał sprzedawać towar bezpośrednio brokerowi - spółce D., która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że na wcześniejszych etapach w łańcuchach fikcyjnych dostaw działali "znikający podatnicy". Faktury otrzymane przez skarżącego były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, lecz wykazywały transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do konieczności wyeliminowania ze złożonych przez skarżącego rozliczeń podatku VAT za analizowane okresy 2013 roku kwot podatku naliczonego i należnego, wynikającego z dostaw wyrobów stalowych, jak również podatku naliczonego z faktur, stanowiących wydatki kosztowe (m.in. prowadzenie dokumentacji księgowej, usługi telekomunikacyjne, usługi badana technicznego samochodu, zakup materiałów biurowych i 2 laptopów) i określenia w to miejsce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur VAT na rzecz spółki D. Wydatki kosztowe miały być wykorzystywane przez skarżącego do wykonania czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem nie były to wydatki służące wygenerowaniu podatku należnego od rzeczywistej działalności gospodarczej. Konsekwencją czego jest niewystąpienie po stronie skarżącego, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT) i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjął działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków; 2) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze skarżącego były transakcjami rzeczywistymi, co dobitnie potwierdza przyznanie de facto przez organy skarbowe istnienia towaru. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur; 3) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a sam skarżący dopełnił wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy, gdyż nie ograniczyła się jedynie do obowiązków dokonania jego formalnej kontroli; 4) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny; 5) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m.in. uznaniu, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych zarzutów skarżącej, dotyczących m.in. braku udziału skarżącego w postępowaniach, które zostały włączone do akt sprawy, a w których skarżący nie uczestniczył; 6) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 194 O.p. w wyniku włączenia do akt sprawy nieprawomocnych dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona; 7) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania sądu pierwszej instancji przez skarżącego; 8) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 188 O.p., przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nienależyte zastosowanie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tym: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania, potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wyjątku od zakazu odliczenia podatku należnego; b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów; c) art. 191 O.p., przez powielenie dokonanej przez organ drugiej instancji dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami "celem uzyskania korzyści finansowych" w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów aby skarżący miał uzyskać jakiekolwiek korzyści w podatku VAT z przeprowadzanych transakcji; d) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ drugiej instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, co skutkowało uznaniem, iż strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; e) art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż skarżący w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącemu zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej; f) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji - sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, podkreślając dowody niekorzystne dla skarżącego a pomijając korzystne - przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów; g) pominięcie w uzasadnieniu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19), na który powołał się skarżący wnosząc o uwzględnienie jego treści w ocenie sprawy; h) uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postepowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący skarżącego, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontroli swoich kontrahentów. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Skarżący wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty oparte na twierdzeniu, że w sprawie organy nie dokonały w sposób zgodny z prawem ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym, w którym spółka D. pełniła rolę podmiotu dokonującego fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w rozliczeniach podatkowych deklarowała jako opodatkowane stawką podatku VAT 0% i dzięki temu uzyskiwała zwroty podatku VAT naliczonego, który wykazywała na podstawie faktur wystawianych przez skarżącego, które miały dokumentować dostawy wyrobów stalowych na rzecz tej spółki. Z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że skarżący, jego dostawcy (T., S., R.) a także podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu w rzeczywistości nie dokonywały transakcji dostaw stali, lecz tylko wystawiały faktury mające stworzyć pozory takiego obrotu. Wśród tych podmiotów znajdowali się także tzw. znikający podatnicy, którzy deklarowali podatek należny, odliczany następnie przez ich rzekomych kontrahentów z fikcyjnego łańcucha dostaw, w którym udział miał także skarżący. Dzięki tym działaniom tym fikcyjnym transakcjom towarzyszył deklarowany podatek VAT, niezapłacony na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, który był pozyskiwany w formie zwrotów z urzędu skarbowego przez spółkę D. Taki przebieg tego procederu potwierdzają ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że stal rzekomo nabywana przez spółkę D. od skarżącego była wywożona do Czech do rzekomych czeskich nabywców i następnie, często bez jej rozładowywania w Czechach wracała do Polski do spółki D. Towar ten pomimo, że miał być przedmiotem kolejnych sprzedaży dokonywanych przez podmioty z łańcucha firm wskazanych w wyroku sądu pierwszej instancji, w ogóle do tych podmiotów nie trafiał i był przedmiotem wyłącznie tzw. "papierowego obrotu". O fikcyjnym charakterze czynności deklarowanych przez skarżącego jako zakupy stali od ww. trzech podmiotów i dostawy stali na rzecz spółki D. świadczy to, że skarżący nie miał, żadnego zaplecza technicznego pozwalającego na handel stalą na dużą skalę. Skarżący nie dysponował pomieszczeniami biurowymi, magazynem, placem do składowania wyrobów stalowych, samochodami, urządzeniami i maszynami do załadunku i rozładunku. Fikcyjny charakter działalności skarżącego jako podmiotu gospodarczego potwierdza również fakt niezatrudniania jakichkolwiek pracowników. Także okoliczności mające towarzyszyć rzekomym transakcjom wskazują na to, że nie miały one charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej. Okolicznościami tymi są: dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży stli w tym samym dniu i w tych samych ilościach. Transportowanie stali od dostawców skarżącego bezpośrednio do spółki D. tymi samymi środkami transportu przez te same podmioty. Okoliczność ta świadczy o tym, że dostawcy skarżącego musieli znać jego kontrahenta tj. spółkę D. W tej sytuacji w normalnej działalności dostawcy ci dążyli by do dokonywania dostaw bezpośrednio do spółki D. w celu "przejęcia" marży realizowanej przez skarżącego. O nienaturalnym przebiegi transakcji świadczy także okoliczność wcześniejszego uzyskiwania zapłaty za stal od rzekomego odbiorcy skarżącego niż zakup tej stali przez skarżącego od jego dostawcy i sprzedaż na rzecz rzekomego odbiorcy. Zeznania kierowców mających dokonywać transportu stali oraz osób prowadzących firmy transportowe mające rzekomo dokonywać transportu stli sprzedawanej przez skarżącego wskazują jednoznacznie, że stal nie była transportowana do skarżącego i od niego do spółki D. Skarżący w ogóle nie był znany kierowcom mającym przewozić stal, której sprzedaży miał dokonywać skarżący. Także okoliczność, że spółka D. była dużym podmiotem od wielu lat funkcjonującym na rynku, który prowadził obrót stalą na duża skalę świadczy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Wskazane okoliczności uzasadniają wniosek, że tego typu podmiot nie nabywałby towarów od podmiotów małych, gdyż oczywistym jest, że podmioty prowadzące działalność na dużą skalę mogą zapewnić korzystniejsze warunki ekonomiczne dostaw. Skarżący, według wystawionych przez niego faktur, miał dokonywać transakcji wyłącznie ze spółka D. W okresach, w których nie wykazywał takich transakcji jego działalność była zwieszona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te okoliczności oceniane łącznie dają jasny obraz działalności skarżącego. Z okoliczności tych wynika, że działalność skarżącego nie miała nic wspólnego z normalną działalnością gospodarczą. Wskazane powyżej okoliczności w pełni uzasadnią zawarty w zaskarżonym wyroku wniosek, według którego transakcje zadeklarowane przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż stanowiły element oszustwa podatkowego. Okoliczności te wskazują na tak liczne anomalie, które wystąpiły w działalności skarżącego niewystępujące w normalnej działalności gospodarczej, że za oczywiście uzasadniony należało przyjąć wniosek zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze a nie w rzeczywistym obrocie handlowym. 3.4. O dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej niniejszej sprawy w części obejmującej ustalenie stanu faktycznego sprawy w postepowaniu podatkowym, nie może świadczyć podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność dostarczenie towaru wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach do spółki D. W świetle wskazany powyżej okoliczności w pełni zasadny jest wniosek sądu i organów podatkowych, że towar ten nie był dostarczony przez skarżącego w wyniku wykonania dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że określone osoby związane ze spółką D. tak mogły określać te czynności nie mogła być przesądzająca przy ocenie tych czynności, gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wnioskami wynikającymi z przedstawionych powyżej okoliczności, które zostały udowodnione w toku postępowania podatkowego. Okoliczności te, jak już wskazano wyżej, świadczą w sposób ewidentny o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej skarżącego, czego konsekwencją jest brak możliwości uznania za rzeczywiste zakupy transakcji wykazanych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. trzech rzekomych dostawców a także brak możliwości uznania faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki D. za dokumenty stwierdzające rzeczywiste dostawy dokonane w ramach działalności handlowej. 3.5. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez to, że zaskarżoną decyzję oparto na nieprawomocnych dokumentach oraz, że naruszenie to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie, że w świetle treści art. 194 § 1 O.p, dokumentem urzędowym są także decyzje organów administracji publicznej, które nie są ostateczne lub prawomocne. Zatem powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności wydania decyzji, która być może nie jest ostateczna lub prawomocna, nie stanowi naruszenia powołanego przepisu. Skarżący pomimo sformułowania omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał o jakie dokumenty much chodzi. W tej sytuacji należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie wykazano związku z tego zarzutu z niniejszą sprawą oraz nie wykazano, że naruszenie powołanego przepisu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.6. Nie są też zasadne twierdzenia, według których o nierzetelnym charakterze działalności podmiotów występujących w niniejszej sprawie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego uczestnikiem miał być też skarżący, świadczyć mogły tylko decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenia te zawarte zostały w skardze kasacyjnej obok twierdzeń wskazujących, że w sprawie skarżącego nie wykazano wydania takich decyzji, co świadczyć ma o tym, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji nie zostały oparte na niezbędnych dowodach. Stanowisko to nie mogło zostać zaakceptowane, gdyż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego określona przez art. 194 § 1 O.p. moc dowodowa dokumentów urzędowych nie oznacza jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych np. wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innego podmiotu ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tego podmiotu decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19 publ. CBOSA). Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Dlatego dla skutecznego powołania się na okoliczności faktyczne wskazane w takiej decyzji konieczne jest też włącznie do akt sprawy dowodów potwierdzających te okoliczności. W tym zakresie odwołanie się do samej okoliczności wydania decyzji jest niewystarczające. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie podnoszone jest, że zawarta w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku, ocena prawna sprawy nie jest oparta na konkretnych okolicznościach sprawy, które mogłyby stanowić podstawę do uzasadnionych twierdzeń, że skarżący brał udział w fikcyjnych transakcjach. Twierdzenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, która nie ma realnych podstaw, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazuje okoliczności faktycznych i dowodów na te okoliczności, z których można byłoby wnioskować o tym, że działalność skarżącego miała jednak realnych charakter. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych, które podważałyby powołane przez sąd i organy podatkowe, oparte na dowodach, wymienione powyżej okoliczności faktyczne wskazujące w sposób jednoznaczny na udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Jedyną okolicznością faktyczną pozwalającą odnieść się merytorycznie do tych twierdzeń, jest podnoszony w skardze fakt dysponowania przez spółkę D. towarem, który skarżący miał nabyć na podstawie zakwestionowanych faktur VAT a następnie sprzedać na rzecz tej spółki. Okoliczność dysponowania przez spółkę D. wyrobami stalowymi nie może podważyć zawartej w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji oceny, według której skarżący nie dostarczał tego towaru na rzecz spółki D. Wymienione powyżej okoliczności świadczące i fikcyjnym charakterze rozliczonych przez skarżącego dostaw wyrobów stalowych uzasadniają twierdzenie, że wyroby stalowe którymi dysponowała powołana spółka nie pochodziły od skarżącego. 3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, gdyż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Zarzut ten nie został uzasadniony, gdyż nie wskazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów w niniejszej sprawie. W szczególności nie wskazano dowodów na podstawie, których wydano zaskarżona decyzję, które w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie mogłyby stanowić podstawy ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Formułując zarzut naruszenia art. 188 O.p. strona nie wskazała jakich wnioskowanych przez nią dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Wobec tego należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano związku tych uchybień z niniejszą sprawą. 3.9. Akta sprawy zawierają dowody pochodzące z innych postepowań, które były prowadzone w stosunku do innych podmiotów. Skorzystanie przez organ z takich dowodów w świetle treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest dopuszczalne. Posłużenie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań przy zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów nie stanowi sytuacji, która została uznana za niegodną z prawem unijnym przez TSUE wyrokiem z 16 października 2019 r. C -189/19. 3.10. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenie prawa procesowego w szczególności zarzuty oparte na twierdzeniach, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżona decyzję błędnie ustalono stan faktyczny, czym naruszono przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181. 187 § 1, art. 188191i art. 194 § 1 O.p. Oznacza to, że stronie skarżącej poprzez wniesienie skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktyczny przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Skoro więc w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, według których skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości oraz sam wystawiał faktury stwierdzające takie czynności, to za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Nie mogło zostać uznane za zasadne zawarte w rozpoznanej skardze kasacyjnej twierdzenie, według których o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. świadczy stwierdzanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z aktami sprawy, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Zarzut ten dotyczy dokonania przez sąd błędnej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zgodności z prawem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. To uchybianie nie odnosi się do strony formalnej wyroku, która jest regulowana przez art. 141 § 4 O.p. Uchybianie to w istocie, według autora skargi kasacyjnej, miało polegać na niedostrzeżeniu przez sąd dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych naruszających przepisy O.p. regulujące postępowanie wyjaśniające. Charakter tego uchybienia, jako wady postępowania spowodowanej naruszeniem przepisów O.p. w trakcie wyjaśniania sprawy w postępowaniu podatkowym sprawia, że uchybianie to powinno być przedmiotem zarzutu niezastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami O.p., które zdaniem strony zostały naruszone przy formułowaniu przez organy oceny, według której skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8 100 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).