I FSK 1422/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/18 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. o nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W opinii Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r,. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - pozbawiły skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. , prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez P. s.c., dotyczącej zakupu 350 sztuk telefonów iPhone 6 64 GB. Ponadto istniały podstawy, aby zakwestionować zastosowaną przez skarżącego stawkę podatkową w wysokości 0% wynikającą z faktury wystawionej na rzecz bułgarskiej firmy N., dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tych telefonów. W sprawie nie zostało zakwestionowane istnienie, ani przepływ zafakturowanych towarów. Organy uznały jednak, że transakcje te były częścią obrotu karuzelowego, w którym skarżącemu przypisano rolę brokera. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący już po paru dniach od rozpoczęcia działalności otrzymał kredyt kupiecki o znacznej wartości (210 tys. euro) i dokonał zakupu telefonów, które – po otrzymaniu 100% przedpłaty od nabywcy – natychmiast zostały przez niego sprzedane i wywiezione na teren Czech (do magazynu dostawcy), po czym od razu powróciły do Polski. Po "przejściu" przez łańcuch kolejnych podmiotów w Polsce, ponownie towar był przedmiotem WDT, tym razem na rzecz spółki cypryjskiej. W opinii Sądu I instancji prawidłowo organy uznały, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji (uznał jednocześnie, że stwierdzenie o świadomym uczestnictwie w obrocie karuzelowym jest zbyt daleko idące). Nie dokonał on należytej weryfikacji swoich kontrahentów, opierając się na osobistej znajomości ze wspólnikiem spółki P., chociaż okoliczności zawieranych transakcji nie były typowe i dobór kontrahentów w zakresie spornych transakcji nie był dyktowany warunkami rynkowymi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej bez zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz zawierającą wadliwą (dowolną) ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że strona nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają takiej tezy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na pozbawieniu strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT potwierdzającej nabycie towarów, w sytuacji gdy towary te istniały i zostały dalej odsprzedane przez stronę. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem słusznie zakwestionowano - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów - prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. s.c., dotyczącej zakupu 350 sztuk telefonów iPhone 6 64 GB. Kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej twierdzi, że decyzja DIAS wydana została bez zebrania całego materiału dowodowego, jednakże nie wskazuje, które dowody zostały pominięte i jaki jeszcze konkretnie materiał winien być zgromadzony w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie podważa również ustalenia organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżący był uczestnikiem przestępczego łańcucha dostaw i nabyć telefonów komórkowych marki iPhone 6, ukierunkowanego na popełnienie oszustwa podatkowego (wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT) i zidentyfikowanego jako tzw. karuzela podatkowa, w którym to łańcuchu podatnik pełnił rolę brokera. Na obecnym etapie postępowania kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku dochowania przez skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Przy czym argumentacja zawarta w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowo ustalonym w tym zakresie stanem faktycznym, skupia się na wybiórczo potraktowanych okolicznościach, z pominięciem tych, które jednoznacznie przemawiają przeciwko skarżącemu. Jest nadto na tyle ogólnikowa, że nie pozwala na zmianę optyki przyjętej przez organy i Sąd I instancji. Po pierwsze wskazać należy, że wbrew wątpliwościom kasatora oceny dobrej wiary podatnika nie dokonano w oparciu o ustalenia organów poczynione po dokonaniu transakcji. Wzięto bowiem pod uwagę przede wszystkim nietypowe okoliczności towarzyszące zawieranym przez skarżącego transakcjom, które nie występują w normalnym obrocie gospodarczym i które powinny wzbudzić u podatnika uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i uczciwości kontrahentów. W tym zakresie zasadnie Sąd I instancji wskazał, że dobór kontrahentów nie był dyktowany warunkami rynkowymi, na co skarżący musiał zwracać uwagę. Podatnik, będąc nowym podmiotem, dotychczas niezorientowanym na handel elektroniką, nie miał żadnego problemu z wejściem na rynek i pozyskaniem kontrahentów, bo zaledwie dwa dni od podjęcia działalności gospodarczej pozyskał dostawcę, który już przy pierwszej transakcji o znacznej wartości (210 tys. euro) udzielił mu kredytu kupieckiego oraz odbiorcę, który dokonał 100% przedpłaty za zakupiony towar, nie sprawdzając jego jakości. Podatnik nie ponosił zatem żadnego ryzyka finansowego, a osiągnął marżę na poziomie 4%, nie prowadził typowych dla działalności gospodarczej negocjacji z kontrahentami, czy poszukiwania ich na rynku, a same transakcje kupna sprzedaży przebiegały w błyskawicznym tempie. Nie jest zatem pozbawione logiki i doświadczenia życiowego twierdzenie Sądu I instancji, że "Skarżący był w dacie dokonywania spornych transakcji podmiotem nowym na rynku (jego firma istniała 3 dni), ale już wtedy cieszył się wyjątkowym zaufaniem innych podmiotów, w tym z zagranicy. Nie prowadzono transakcji obejmujących mniejsze partie towaru, aby sprawdzić jego rzetelność i wiarygodność kupiecką. Skarżący natychmiast po rejestracji działalności trafił na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą, transakcje rozliczane są błyskawicznie. Nie zawierano umów pisemnych, a nabywca z zagranicy nie ma żadnych obaw co do jakości towaru, opłacając od razu jego całą partię." Należy powtórzyć za tym Sądem, że okoliczności spornych transakcji nie można uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, a wbrew twierdzeniom kasatora, podkreślił również, że w momencie zawierania kwestionowanych transakcji strona powinna posiadać wiedzę, iż na rynku elektroniki występują oszustwa podatkowe, a przynajmniej przystępując do takich transakcji po raz pierwszy powinna zorientować się co do realiów tego rynku. W dacie zawarcia spornej transakcji (luty 2015 r.) informacje o nieprawidłowościach w branży elektronicznej w zakresie podatku VAT były już powszechnie znane, na co wskazywał choćby list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów opublikowany w dniu 25 sierpnia 2014 r. W istocie skarżący bazował jedynie na osobistej znajomości ze wspólnikiem P. s.c. i zbytnim do niego zaufaniu, nie dokonał głębszej weryfikacji kontrahenta, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie wzbudziło także jego zainteresowania, dlaczego podmiot z Bułgarii wyznaczył jako miejsce dostawy Czechy, ani dlaczego podatnik pośredniczy w transakcji pomiędzy P. s.c. a N. skoro reprezentant spółki P. znał bułgarską firmę. Skarżący zbyt dużą wagę przywiązuje do formalnych aspektów transakcji, których organy przecież nie kwestionowały. Tymczasem ani fizyczne istnienie towaru, (który przewieziony do magazynu w Czechach tego samego dnia powrócił na terytorium Polski), ani dokonywanie płatności, ani formalna poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcji, czy też samo pozyskanie dokumentów rejestrowych kontrahenta nie świadczy, w tak niezwyczajnych okolicznościach okołotransakcyjnych, o dochowaniu przez podatnika zasad dobrej wiary i należytej staranności. Trudno też zasadnie twierdzić, że skarżący w wyniku przeprowadzonych transakcji nie uzyskał korzyści podatkowej, skoro jak wykazały organy, czego nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej, podatnik stanowił ostatnie ogniwo oszukańczego łańcucha transakcji karuzelowej i nienależnie odliczył podatek VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).