I FSK 1420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 139/21 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 448000-COP-1.4105.4.2020.MC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 448000-COP-1.4105.4.2020.MC, 3) zasądza od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na rzecz M. J. kwotę 6.447 (słownie: sześć tysięcy czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 139/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2020 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 27 sierpnia 2020 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. w kwocie 20 642 zł. Organ stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm; - dalej: u.p.a.) opodatkowaniu podlega wyrób akcyzowy w postaci 11.487 litrów oleju napędowego, w którego posiadaniu znajdował się podatnik i który nie był tożsamy z olejem napędowym nabytym od wskazanego przez skarżącego jako źródło pochodzenia towaru dostawcy, tj. M. spółka jawna, w D., ze względu na inne parametry jakościowe paliwa z dodatkiem biokomponentów (niespełnienie parametru stabilności oksydacyjnej). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 24 listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy wskazał, iż olej napędowy sprzedawany na stacji paliw skarżącego, pobrany w sierpniu 2018 r. ze zbiornika z olejem napędowym nr 1 oraz nr 2 w ilości 11.487 litrów nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Wyniki kontroli jakości oleju napędowego pochodziły z badań próbek, pobranych 8, 16 i 24 sierpnia 2018 r., przez pracowników [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż przeprowadzone na wniosek strony ponowne badanie próbki kontrolnej oleju napędowego przez L. wykazało, że pobrana do badań próbka z 24 sierpnia 2018 r. nie spełniała wymagań wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680; dalej: rozporządzenie jakościowe) ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w h, która wyniosła 10,2h przy normie 20h. Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez skarżącego organ podatkowy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżący zakupił olej napędowy od wskazanego dostawcy (M.), lecz fakt, że parametry posiadanego w zbiornikach spornego paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły podstawy do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wg stawki z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust.1b pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. 1797,00 zł/1000 litrów od paliw pozostałych, niespełniających wymagań dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia jakościowego. W ocenie organu odwoławczego skarżący posiadał olej napędowy, który nie spełniał wymagań jakościowych i którego pochodzenia w toku postępowania nie ustalono. W związku z tym na postawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należało określić w stosunku do skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. z zastosowaniem stawki od posiadanego paliwa (11.487 litrów) niespełniającego norm w wysokości 20.642 zł. 1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżący wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: świadectwa jakości oleju napędowego (wydanego przez P. S.A. z datą 28 czerwca 2018 r.) na okoliczność, że w kwestionowanym oleju napędowym czynnik stabilności oksydacyjnej stanowi tylko 1 na 22 parametry; dokumentu urzędowego w postaci protokołu rozprawy głównej, zeznań świadka B. A. z 3 listopada 2020 r., w sprawie sygn. akt [...], przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w R. II Wydział Karny, na okoliczność przeprowadzanego przez świadka badania próbek dostarczanych do Instytutu Nafty i Gazu przez Inspekcję Handlową oraz czynników wpływających na zmianę stabilności oksydacyjnej paliwa. 1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, iż poza sporem pozostaje, że badania próbek oleju napędowego pobranych w dniach 8, 16 i 24 sierpnia 2018 r. ze zbiorników nr 1 i 2 na stacji paliw H. należącej do podatnika wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych, z uwagi na znacznie zaniżoną stabilność oksydacyjną. Sąd podkreślił, iż w toku postępowania uwzględniono wniosek skarżącego o ponowne przebadanie próbki kontrolnej oleju napędowego i przeprowadzono czynności w tym zakresie, które wykazały, że próbka kontrolna oleju napędowego także nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu jakościowym ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w godzinach. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z wymaganiami jakościowymi określonymi w ww. rozporządzeniu wartość parametru - stabilność oksydacyjna, mierzona w h wynosi min. 20 h (uwzględniając tolerancję (20-3) min. 17 h), natomiast w wyniku badań stwierdzono 10,2 h. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalenia tego w żaden sposób nie mogło podważyć posiadanie przez skarżącego certyfikatów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych oleju napędowego przy jego nabyciu od spółki jawnej M. Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi opodatkowania podatkiem akcyzowym, to posiadacz wyrobu akcyzowego co do zasady jest zobowiązany do uiszczenia podatku od posiadanego paliwa, który może obniżyć przez jednoznaczne wykazanie zapłaty akcyzy od tego towaru na poprzednim etapie obrotu. Gdy zaś chce skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, zobowiązany jest wykazać dodatkowo jego odpowiednią jakość pozwalającą na zastosowanie obniżonej stawki. W ocenie sądu pierwszej instancji obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu spoczywa począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę. Każdy z tych podmiotów odpowiada za właściwą jakość paliwa na swoim etapie obrotu. W konsekwencji na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw także spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. Sąd podkreślił, że za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa. W ocenie sądu pierwszej instancji wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącego na okoliczność, że nabywane przez niego paliwo przy wyprowadzaniu ze składu podatkowego posiadało atesty jakościowe. O odpowiedzialności podatkowej skarżącego decyduje obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Sąd pierwszej instancji uznał, za prawidłowe stanowisko organów, że posiadany przez skarżącego w sierpniu 2018 r. na stacji paliw olej napędowy w ilości 11.487 litrów nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. Tym samym, wprowadzony do obiegu przez podatnika w miesiącu sierpniu 2018 r. olej napędowy nie był tożsamy z olejem napędowym wykazanym na fakturach nabyć VAT, na których jako wystawca widnieje firma M. Spółka Jawna, D. W konsekwencji, zdaniem sądu, skoro stwierdzono, że olej nie spełniał wymagań jakościowych, to należało uznać, że skarżący posiadał olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, tj. wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 zamiast z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy wnioski dowodowe skarżącego nieuwzględnione przez organ w toku postępowania podatkowego. Zdaniem sądu mogły one służyć wykazaniu tego, czego organy nie kwestionowały, to jest, że dostawca skarżącego spółka jawna M. nabyła paliwo w bazie paliwowej w Koluszkach otrzymując certyfikat jakości wskazujący na prawidłowe parametry paliwa. Z tych samych przyczyn nie mógł mieć znaczenia dowód z certyfikatu wydanego przez P. wnioskowany w skardze. Odnosząc się do wniosku dowodowego z protokołu z rozprawy karnej (z części dotyczącej przesłuchania świadka) sąd uznał, iż nie mógł być on dopuszczony w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż w istocie byłoby to przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych, a taki dowód zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) nie może być uznany za dowód z dokumentu i nie jest dopuszczalny. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na: a) nieuzasadnionym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych w skardze, podczas gdy przeprowadzenie wspomnianych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mogących świadczyć na korzyść skarżącego, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; b) oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka spec. dr inż. B. A. złożonych do protokołu rozprawy, równolegle toczącej się sprawy karnej (dot. tego samego stanu faktycznego oraz stron), mimo że nie ulega wątpliwości, że skarżący na etapie postępowania przed organem administracji, jak również w momencie składania samego odwołania (14 września 2020) od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dysponował powołanym dokumentem, albowiem wnioskowany protokół odzwierciedla przebieg rozprawy z 3 listopada 2020 r. - z przyczyn obiektywnych skarżący nie mógł więc powołać się na ww. zeznania na etapie postępowania przez organem prowadzącym postępowanie; c) oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy karnej, a precyzując z części dotyczącej przesłuchania świadka spec. dr. inż. B. A. na skutek nieprawidłowego uznania, że dopuszczenie zeznań świadka zawartych w protokole rozprawy stanowiłoby przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych, a taki dowód zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być uznany za dowód z dokumentu i nie jest dopuszczalny jako dowodu w sprawie niniejszej - mimo że skarżący miał możliwość powołania ww. dowodu w sprawie niniejszej albowiem dowód z protokołu zeznań świadka przesłuchanego w innym postępowaniu jest dowodem z dokumentu urzędowego odzwierciedlającego treść tych zeznań, (fragm. wyrok Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2018 r., II CSK 399/17); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.; dalej: K.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji oceny organu administracji pomimo stwierdzenia przez sam sąd pierwszej instancji (w treści własnego uzasadnienia) uzasadnionych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego stanowiącego o zasadności lub braku zasadności nałożenia na skarżącego kary w postaci wymiaru podatku akcyzowego; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 lit. a), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wszechstronnego rozpoznania skargi skarżącego, nie poddał należytej ocenie i analizie zarzutów oraz ich uzasadnienia, a także wniosków w niej sformułowanych świadczących w sposób logiczny na korzyść podatnika, jak również zaniechał przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów uzupełniających, co w efekcie skutkowało utrzymaniem w mocy orzeczenia wydanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a także art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji oceny organu administracji pomimo, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób selektywny, niewszechstronny, i zaniechaniu wyjaśnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej decyzji m.in. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych oraz dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazujących w ocenie skarżącego bezsprzecznie na fakt, że paliwo będące przedmiotem kontroli było faktycznie tożsame z paliwem zakupionym u dostawy (M.) a jedyny czynnik "różnicujący" w postaci nieznacznie obniżonej stabilności oksydacyjnej z dużym prawdopodobieństwem mógł zostać wywołany przez okoliczności zewnętrzne tj. podwyższona w okresie przeprowadzonego badania (lato) temperatura otoczenia, całkowicie niezależna od działania czy zaniechania skarżącego, przy jednoczesnej odmowie pobrania próbki paliwa z samego zbiornika (znajdującego się pod ziemią), co w okresie podwyższonych temperatur umożliwiałoby pobranie wiarygodnej próbki paliwa i realistyczne określenie jej stabilności oksydacyjnej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust.1b pkt 1 u.p.a. wymierzył skarżącemu podatek akcyzowy według stawki dla paliw pozostałych tj. 1797,00 zł/1000 litrów, od całego stwierdzonego u skarżącego zapasu paliwa, które nie spełniało obowiązującej normy w zakresie stabilności oksydacyjnej. Zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji uznały, że niespełnianie przez paliwo, którym w dacie kontroli dysponował skarżący, parametru stabilności oksydacyjnej świadczy o tym, że paliwo to nie było tym samym paliwem, które skarżący nabył od swojego dostawcy tj. spółki jawnej M. Według dołączonego do dostawy świadectwa jakości paliwo nabyte przez skarżącego od spółki jawnej M. spełniało wszystkie wymogi określone przepisani rozporządzenia jakościowego. Z okoliczności tej sąd i organ podatkowy wywiodły wniosek, że stwierdzone po dacie tej dostawy niespełnianie przez paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji skarżącego, parametru stabilności oksydacyjnej świadczy o tym, że paliwo to było innym paliwem niż paliwo dostarczone do skarżącego przez ww. spółkę. Dlatego, zdaniem sądu i organu podatkowego, w stosunku do tego paliwa, jako paliwa o nieustalonym pochodzeniu, powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w odniesieniu do całej stwierdzonej u podatnika ilości tego paliwa. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o nieznanym pochodzeniu tego paliwa i braku dowodów na zapłacenie od tego paliwa akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, można by uznać za uzasadniony w sytuacji, gdyby w sprawie zostało wykazane, że parametr stabilności oksydacyjnej paliwa z dodatkiem biokomponentów ma charakter stały nieulegający zmianie w okresie przechowywania paliwa w zbiornikach na stacji paliw. Ewentualnie gdyby wykazano, że parametr ten nie ma charakteru stałego, lecz w okresie czasu jaki upłynął od dokonania dostawy paliwa do skarżącego przez ww. spółkę do daty kontroli jakości paliwa: 8, 16 i 24 sierpnia 2018 r., przez pracowników [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W., nie mogło dojść w sposób naturalny i niezależny od skarżącego do obniżenia tego parametru do poziomu, który został stwierdzony w trakcie kontroli. Dopiero po wykazaniu tych okoliczności przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, można byłoby twierdzić, że obniżony parametr stabilności oksydacyjnej paliwa, które stwierdzono w przedsiębiorstwie skarżącego, świadczy o tym, że jest to paliwo inne niż dostarczone przez ww. spółkę. W tym miejscu należy podkreślić, że z dowodu przeprowadzonego na rozprawie w postaci protokołu rozprawy z 3 listopada 2020 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w R. II Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...] wynika, że świadek dr inż. B. A. (osoba dokonująca badania próbek paliwa w Instytucie Nafty i Gazu) zeznała, że stabilność oksydacyjna paliwa nie ma charakteru stałego i podlegać może zmianom w trakcie przechowywania paliwa, które mogą być stymulowane warunkami zewnętrznymi. 3.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest w ogóle rozważań poświęconych powyższej kwestii. Zarówno sąd jak i organ nie wskazują na to, że stabilność oksydacyjna paliwa, które skarżący nabył od ww. spółki nie mogła obniżyć się w okresie przechowywania tego paliwa na stacji paliw skarżącego. Brak jest argumentacji wykluczającej wystąpienie obniżenia omawianego parametru paliwa w trakcie jego przechowywania przez skarżącego. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem wyjaśniania przez organ podatkowy i nie była oceniana przez sąd. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie została wykluczona okoliczność faktyczna, która mogła wskazywać na naturalne przyczyny obniżenia stabilności oksydacyjnej paliwa i tym samym wykluczać tezę, że obniżona stabilność oksydacyjna tego paliwa bezsprzecznie świadczy o jego pochodzeniu z innego źródła niż źródło w postaci dostawy dokonanej na rzecz skarżącego przez ww. spółkę jawną, co z kolei uzasadniać by mogło zastosowanie w stosunku do tego paliwa art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, od której zależy ocena prawna przyjęta w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku. Uchybienie to spowodowało brak uzasadnionych podstaw faktycznych do twierdzenia przez organ i sąd pierwszej instancji, że paliwo występujące u skarżącego w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. było paliwem nieznanego pochodzenia, w odniesieniu do którego nie wykazano zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. W tej sytuacji nie zostały wykazane przesłanki faktyczne do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i do zastosowania do całości stwierdzonego u skarżącego paliwa stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy z 3 listopada 2020 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w R. II Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...], na okoliczność złożenia zeznań o określonej treści przez świadka dr inż. B. A. Skarżący składając wniosek o przeprowadzanie tego dowodu zmierzał do wykazania za pomocą dokumentu urzędowego w postaci protokołu rozprawy sądowej, że według wiedzy fachowej stabilność oksydacyjna paliw płynnych nie jest parametrem o charakterze stałym. W tej sytuacji wniosek ten miał na celu wykazanie, że z protokołu tego wynika, że stabilność oksydacyjna paliw jest parametrem, którego istota powinna zostać wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnienie to powinno być ukierunkowane na ustalenie, czy parametr ten może ulegać zmianie w trakcie przechowywania paliwa. Uwzględnienie omawianego wniosku nie powinno być traktowane jako działanie zastępujące przesłuchanie świadka treścią zeznań tego świadka utrwaloną w protokole rozprawy, lecz jako przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazującego na to, że powołane powyżej wątpliwości dotyczące charakteru parametru stabilności oksydacyjnej wymagają dalszego wyjaśnienia przez organ podatkowy. Wyjaśnienie to powinno nastąpić przy pomocy wszelkich możliwych środków dowodowych. Może to być wiedza specjalistyczna pracowników organu, jeżeli taką będą posiadać, może to być wiedza pochodząca z dostępnych publikacji fachowych i opracowań, może też być to wiedza uzyskana z opinii biegłego, której przeprowadzenie będzie uzasadnione, jeżeli się okaże, że pracownicy organu nie dysponują wiedzą na temat powołanej właściwości paliw płynnych. W świetle powyższych konstatacji uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie omawianego dowodu nie mogło być uznane za działanie mające na celu rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o treść zeznań złożonych przez ww. świadka w sprawie karnej. Dlatego wniosek ten nie mógł być oceniony jako zmierzający do obejścia ustanowionego przez art. 106 § 3 P.p.s.a. zakazu prowadzenia dowodu z zeznań świadka. 3.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym doszło do barku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, które miały podstawowe znaczenia dla wymiaru podatku w wysokości wynikającej z sentencji zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje, na które złożyły się : - wpis od skargi - 620 zł, koszty zastępstwa w pierwszej instancji -3600 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa -17 zł, opłata kancelaryjna za pisemne uzasadnienie wyroku -100 zł, wpis od skargi kasacyjnej - 310 zł, koszty zastępstwa w drugiej instancji - 3600 zł, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Olejnik |Sylwester Golec |Hieronim Sęk |