I FSK 1418/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 882/15 w sprawie ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 882/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za od okresy stycznia do grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 8 maja 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego (działającego pod firmą [...]) wyrobów stalowych, wystawione przez [...] (za usługę transportową) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący brał udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Po szczegółowym omówieniu mechanizmu fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT podkreślił, że proceder ten polegał na tym, że dostawcy z krajów Unii Europejskiej – [...] - wykazywali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firm polskich pełniących rolę tzw. znikających podatników, czy tzw. słupów, które cechowało: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, brak dokumentacji finansowo-księgowej, nie składanie deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych, brak statusu czynnego podatnika VAT. Rolę firm - słupów pełniły w przypadku dostaw do [...]. W przypadku dostaw z [...] nie uczestniczyły firmy pośredniczące (dostawy bezpośrednie). Rola tych firm polegała na tym, że osoby, które kierowały grupą firm biorących udział w łańcuchu, tj. J. P. i K. C. oraz O. S. wykorzystując dokumenty rejestracyjne powyższych firm-słupów zawierały transakcje wewnątrzwspólnotowe w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Firmy te faktycznie nie nabywały wyrobów stalowych od zagranicznych podmiotów, nie posiadały jakichkolwiek praw do tych towarów, a przez to nie były dysponentami tych towarów, jak ich rzeczywiści właściciele. 2.3. W podsumowaniu organ pierwszej instancji podkreślił, że w opisanych wyżej przypadkach wystąpiły oznaki funkcjonowania zorganizowanego oszustwa przy udziale skarżącego, wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, mającego na celu uchylanie się od obowiązku zapłacenia podatku VAT należnego przez podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący w 2010 r. rozliczył podatek VAT z naruszeniem przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 2.4. Decyzją z 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.5. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację prawną i potwierdził ustalenia faktyczne i przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę prawną. Organ odwoławczy oceniając podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że były one bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie podzielił także argumentów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzucił naruszenie: 3.1.2. art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym sprzeczności obligowały (w świetle ww. zasady) do podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań szczegółowo wyliczonych świadków przyjmując, że dla ustalenia wnioskowanych przez stronę okoliczności wystarczające są inne, zgromadzone w sprawie dowody, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości postępowania dowodowego co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej; 3.1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania wbrew zasadom staranności, poprawności merytorycznej i równości między interesami podatnika, a interesami Skarbu Państwa, co przejawia się w licznych przypuszczeniach i domniemaniach zawartych w skarżonej decyzji a odnoszących się do ustalonego stanu faktycznego w efekcie czego rażąco naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych; 3.1.4. art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jednostronne, nieprawidłowe i nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości ustalenie przez organ podatkowy, że skarżący występował jako kierujący przestępczym procederem polegającym na wyłudzaniu podatku VAT jedynie w oparciu o zeznania złożone przez świadków J. P. i K. C. w odrębnych postępowaniach w Prokuraturze Okręgowej w S. podczas gdy świadkowie ci, diametralnie zmienili zeznania w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P. a zeznania te znajdują się w aktach niniejszej sprawy co rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz podważa zaufanie do Organów podatkowych; 3.1.5. art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach organu podatkowego, że skarżący wiedział albo przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuszczali się jego kontrahenci; - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych wystawionych przez: [...] (za usługę transportową) za listopad 2010 r. i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. 4.2. Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną oraz słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W oparciu o materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji (vide: str. 4-8 zaskarżonej decyzji) przyjął, że zasadnie ustalono w zaskarżonej decyzji, że charakter sprzedaży stali między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach był fikcyjny. Prawidłowo w jego ocenie, w oparciu o dokładne schematy obiegu towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami przyjęto, że był to "fakturowy" obrót towarami z wyłudzeniem podatku VAT. Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił przyjęte ustalenia faktyczne i zwrócił uwagę na charakterystyczne dla oszukańczego charakteru elementy transakcji takie jak: brak rozliczeń przez firmy z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składanie do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7, brak miejsca prowadzenia działalności przez firmy, krótkie funkcjonowanie firm na rynku, znaczne środki finansowe na prowadzenie działalności mimo niedługiego prowadzenia działalności, płatności gotówkowe, brak zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, brak odpowiednich środków transportu, sprzętów i pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, brak odpowiedniej dokumentacji księgowej oraz innych dokumentów potwierdzających dokonywane transakcje, utrudniony kontakt z firmami biorącymi udział w obrocie stalą, długie w żadne sposób nieuzasadnione handlowo łańcuchy dostaw, sprzedaż i "powrót" towarów do tych samych kontrahentów w krótkim odstępie czasu, dokonywanie nabycia towarów za pomocą firm pośredniczących. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oszukańcza działalność K. C. skierowana na wyłudzenie podatku VAT została przesądzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2015r. o sygn. akt III SA/Wa 2178/14, którym oddalono skargę na decyzję określającą K. C.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2009 r. - III kwartał 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2009r. - III kwartał 2010 r. 4.4. Według Sądu pierwszej instancji materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Potwierdzały to zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. przez J. P. – kierującego grupą osób (firm) pełniących rolę tzw. znikających podatników w transakcjach zakupu i sprzedaży, tj. [...]. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w złożonych zeznaniach J. P. przedstawił skarżącego jako kupującego stal od firmy [...], która wcześniej nabywała stal od znikających podatników oraz firmy [...]. Wskazał także na zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. przez współorganizatora procederu, tj. K. C., która zeznała, że wszystkim kierował skarżący, a ona tylko wystawiła faktury wg. danych przez niego przekazanych. 4.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, bowiem organ podatkowy zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył ponadto, że prawidłowym i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość był świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu stalą. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchaniu wnioskowanych przez skarżącego świadków, pomimo że istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym sprzeczności obligowały organ podatkowy do przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody i niesłusznego oddalenia skargi, 5.2.2. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadą staranności, poprawności merytorycznej, równości między interesami podatnika, a interesami Skarbu Państwa oraz czynieniem wbrew zasadzie in dubio tibutario, licznych założeń niekorzystnych dla skarżącego, w efekcie czego naruszona została również zasada zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznego oddalenia skargi, 5.2.3. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na dokonaniu dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem, że skarżący występował jako kierujący przestępczym procederem wyłudzenia podatku VAT, w oparciu o zeznania złożone przez świadków J. P., K. C. podczas gdy depozycje tych świadków są niewiarygodne, albowiem świadkowie ci diametralnie zmienili zeznania w postępowaniu przed Sądem Okręgowym P., co rażąco narusza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej, a także podważa zaufanie do organów podatkowych i uznał, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznie oddalił skargę, 5.2.4. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na dokonaniu ustaleń wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach organu podatkowego, że skarżący wiedział albo przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuszczali się kontrahenci skarżącego, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił ustalenia organu podatkowego i uznał, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami i niesłusznie oddalił skargę. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a lit. a oraz 4 lit a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy i pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. 6.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 122, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ich uzasadnieniu argumentowano w sposób ogólny, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek tego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia organu podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania K. C., J. P., J. W., D. S., M. S., W. S. "i innych" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W sposób ogólny podniesiono, że "(...) w materiale dowodowym zachodziły liczne sprzeczności i nieścisłości", nie wskazując jednak o jakie "sprzeczności i nieścisłości" chodzi. Powołano się tylko na to, że Sąd pierwszej instancji "(...) nie dostrzegł sprzeczności między wnioskami jakie wywiódł organ podatkowy z dowodu w postaci przesłuchania J. P. w Prokuraturze Okręgowej w S." oraz na to, że "(...) wyjaśnienia K. C. w Prokuraturze Okręgowej w S. ze względu na liczne sprzeczności winne być ocenione jako niewiarygodne". Ponadto zarzucono, że pominięto zeznania złożone przez K. C. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie skarżącego oraz w sprawie karnej rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w P. (str. 4 – 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak z powyższego wynika, poza zarzutami dotyczącymi przyjęcia, jako wiarogodnych dowodów z protokołów przesłuchań J. P. i K. C., w żaden sposób nie wyjaśniono w uzasadnieniu na czym polegało naruszenie przepisów postępowania i jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań "[...]". Brak uzasadnienia tych zarzutów powoduje, że ich ocena staje się niemożliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono bowiem tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, tj. że organy podatkowe podjęły niezbędne czynności zmierzające do przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, jednakże z przyczyn od nich niezależnych (świadkowie nie stawiali się na wezwanie) przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 6.3. W podanym wyżej kontekście stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania ograniczały się przede wszystkim do tego, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, w tym na wyjaśnieniach oraz zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, które w ocenie skarżącego były ze sobą sprzeczne i nie mogły dowodzić, że "skarżący występował jako kierujący przestępczym procederem wyłudzenia podatku VAT". W związku z przytoczoną wyżej argumentacją skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzucił, że uniemożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07). Odnotować także trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane trafne i wiążące było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nie uzasadniały konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych osób. Taka potrzeba pojawiłaby się bowiem dopiero wówczas, gdyby ocena ich wiarygodności nie byłaby możliwa na tle całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto skarżący korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas powinien wykazać tezy przeciwne do tych, które wynikały ze złożonych już zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący lakonicznie stwierdził, że ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego świadków powinno być przeprowadzone w celu wyjaśnienia "licznych sprzeczności i nieścisłości". Taka przyczyna ponowienia środka dowodowego jest niewystarczająca, ponieważ dowody zebrane w innych postępowaniach w tym postępowaniu karnym mają takie samo znaczenie jak dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Podkreślił, że organy podatkowe, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w S., (tom 21, karty nr 4247- 4497, tom 22, karty nr 4498-4696, tom 23, karty nr 4697-4932); dokumentacji otrzymanej z innych Urzędów Kontroli Skarbowej, (tom 21, karty nr 4140- 4240, tom 23, karty nr 4933-4990, tom 24, karty nr 4991-5097); dokumentacji podatnika udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w C., Wydział V Śledczy, zabezpieczonej wcześniej przez CBŚ (tom 24, karty nr 5098-5314, tom 25, karty nr 5315-5785) prowadziły także czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, (tom 1, karty nr 92-93, 158-160, 165-183, 185-220, tom 2, karty nr 232-436a, tom 3, karty nr 437-604, tom 4, karty nr 605-759, 762-771, tom 5, karty nr 772-924, tom 6, karty nr 927-943, tom 12, karty nr 2220-2229, 2330-2383, tom 18, karty nr 3392-3487, 3494- 3576, tom 19, karty nr 3579-3718). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe przesłuchiwały w ramach prowadzonego postępowania lub dążyły do przesłuchania kontrahentów skarżącego, ([...] nie stawili się na wezwania organu, natomiast J. W. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., jednak po przedstawieniu badań medycznych stwierdził, że nic nie pamięta dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na zadane mu pytania). Przeprowadziły także dowody z dokumentacji otrzymanej od administracji podatkowych innych państw Unii Europejskiej (tom 6, karty nr 944-1076, tom 11, karty nr 2084-2150, tom 12, karty nr 2151- 2202). Ta ocena nie została w żaden sposób poważona we wniesionej skardze kasacyjnej. Zatem, wiążące było to co przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że organy podatkowe prawidłowo, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny prawnej. 6.5. Całkowicie chybiony był zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji "nie dostrzegł sprzeczności między zeznaniami J. P. jak i K. C. złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.". Wskazać należy, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 34 decyzji) wyjaśniono na jakiej podstawie przyjęto, że zeznania J. P. (tom 17, karty nr 3346- 3351) jak i K. C. (tom 17, karty nr 3293- 3299) złożone w charakterze świadka w UKS w B. były niewiarygodne. Nie podważono skutecznie skardze kasacyjnej ustalenia, że powyższe zeznania były sprzeczne z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak i zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w S. Pominięto milczeniem to, że z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. wynikało, że świadkowie znali kontrahentów skarżącego oraz źródła pochodzenia towarów. Zeznania te korespondowały z zeznaniami pracownika K. C., z których wynikało, że "w firmie [...] znane było pochodzenie stali", jak i z zeznaniami pozostałych przesłuchanych świadków, tj. [...], czy przedstawicieli firm transportowych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta przez organ odwoławczy ocena wiarygodności zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przez K. C. i J. P., z których wynikało, że nie znali źródeł pochodzenia towarów, kontrahentów skarżącego czy zastosowanego mechanizmu obrotu stalą nie naruszała przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Oceny takiej nie mogły podważyć wybiórczo przedstawione i skonfrontowane zeznania J. Pi. i K. C. przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarżący oprócz przyjęcia odmiennej, niż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, oceny zeznań świadków, nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenia. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że skarżący był "osobą decyzyjną" i kierował zorganizowaną grupą osób mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Prawidłowo także ustaliły, że skarżący świadomie uczestniczył w tym nielegalnym procederze. Powyższe ustalenia wbrew twierdzeniom skarżącego zostały przyjęte na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego również zeznania osób, których powtórnego przesłuchania domagał się skarżący. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez K. C. (sygn. akt I FSK 2227/15) oraz przez T. C. (sygn. akt I FSK 556/16) skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którymi oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r. W uzasadnieniu tych wyroków przesądzono, że faktury wystawione przez K. C. dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca (były fikcyjne) oraz jej znaczący udział w procederze oszustwa VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny podniesionych w niej zarzutów, aniżeli wyrażona w rozpoznanych już sprawach. 6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności w sprawie materiału dowodowego nie naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej). Przepisy te ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Tymczasem w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że "skarżący świadomie uczestniczył i kierował transakcjami zmierzających do wyłudzenia podatku VAT" (str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko Sądu I instancji i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko co do prawidłowości i zupełności postępowania podatkowego, wyrażone przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.6. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej. Zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura ta musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi oraz w zakresie określonego w niej towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15 – CBOSA). Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący miał tego pełną świadomość, to konsekwencją tych ustaleń było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – CBOSA). 6.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy.