I FSK 1413/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/15 w sprawie ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. nr 1401-PT-4.4213.27.2015 1401/PT-4/4213-64/15/SK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w M. kwotę 5167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę T. sp.j. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 28 maja 2015 r., która skorygowała rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, w ten sposób, że określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i kwiecień 2010 r., kwotę podatku do zwrotu za marzec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2010 r. Powyższe wynika z faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzją z 14 listopada 2014 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej, co rzutowało na rozliczenie VAT w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. Spółka obniżyła podatek należny o naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w kwietniu i czerwcu 2009 r. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego obrotu. W pozostałym zakresie obejmującym okres rozliczeniowy od stycznia do czerwca 2010 r. będący przedmiotem niniejszego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości. 1.3. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organ I instancji zasadnie zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., w sytuacji gdy na rozliczenie za ten okres bezpośrednio wpływało rozliczenie za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., objęte decyzją z 16 marca 2015 r. (będącą przedmiotem odrębnego postępowania). W ocenie Organu wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ww. decyzję nie stanowiła podstawy do negowania prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja jest bowiem ostateczna, pozostaje w obrocie prawnym, podlega wykonaniu, wobec czego rozliczenia Spółki podlegają korekcie. Weryfikacja wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i następnie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. jest wyłącznie konsekwencją określenia w decyzji za grudzień 2009 r. innej kwoty podatku do przeniesienia, a nie konsekwencją ustaleń dotyczących zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT objętych odrębnym postępowaniem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: (-) art. 121 § 1 O.p.; (-) art. 122 O.p.; (-) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2010. Organ nie powinien zatem zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej kolejnego okresu rozliczeniowego w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą roku 2009. Sprawa dotycząca prawidłowości rozliczeń za grudzień 2009 r. została bowiem zakończona decyzją ostateczną, która w świetle art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W postępowaniu obejmującym poszczególne miesiące 2010 r. organy nie były uprawnione do badania zasadności i prawidłowości wydania decyzji dotyczącej roku 2009, były natomiast zobowiązane uwzględnić w rozliczeniach Spółki dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. stan wynikający z ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2009 r., gdyż stan ten został władczo ukształtowany decyzją ostateczną. 3.2. Takiego stanu rzeczy nie zmienia postawiony w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak długo, jak decyzja obejmująca okresy rozliczeniowe roku 2009 pozostaje w obrocie prawnym, organy nie mogą kontestować tego, co z niej wynika w odrębnym postępowaniu. Dopiero ewentualne uwzględnienie tego zarzutu może doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji dotyczącej grudnia 2009 r. i dopiero wówczas otworzy się prawna droga do ewentualnej weryfikacji prawidłowości decyzji dotyczącej roku 2010, na której treść rzutują ustalenia wynikające z decyzji obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie wydanego wyroku, co utrudnia jego kontrolę instancyjną; - art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji wystąpienia ku temu przesłanek; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd meriti rozstrzygnięcia organu odwoławczego pomimo naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b); oraz naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: - 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.G. oraz firmę "S." G.W. 4.2 W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, wnosząc ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w sprawie nie zaistniała dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych opartych na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Na wstępie rozważań należy podkreślić specyfikę sprawy poddanej kontroli instancyjnej związanej z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki dotyczącym m.in. miesiąca grudnia 2009 r. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 listopada 2014 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2015 r., w której określono kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Bezpośredni wpływ na rozliczenie skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. miała zatem wskazana wyżej decyzja określająca, odmiennie od zadeklarowanej przez Spółkę, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc za grudzień 2009 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1292/15 oddalił skargę Spółki. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1772/17 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tym samym otwierając drogę do ponownej oceny zasadności weryfikacji rozliczeń Spółki za wskazane miesiące 2010 roku. Uwzględniając treść art. 87 ustawy o VAT i mechanizm faktycznie opodatkowanej jedynie wartości dodanej, co następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu przy uwzględnieniu (jak to miało miejsce w sprawie), sytuacji gdy podatek należny jest niższy od podatku i który podlega odliczeniu - uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszącego się do rozliczenia za wcześniejsze miesiące, w tym grudzień 2009 r. czyniło uzasadnionym i koniecznym dla dokonania prawidłowych rozliczeń skarżącej, uchylenie w tych okolicznościach także rozstrzygnięcia w przedmiocie miesięcy od stycznia do czerwca 2010 r. Szczególnie, że Sąd pierwszej instancji wyłącznie istnienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia w zakresie miesięcy 2009 r. uczynił podstawą swojego wyroku. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dla wykazania braku podstaw do zakwestionowania spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.G. i G.W., tym samym zastosowania w sprawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz b) ustawy o VAT. Generalnie zarzutami procesowymi autor skargi kasacyjnej zmierzał bowiem do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Niezasadny pozostawał także zarzut naruszenia przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy 2009 roku nie miało charakteru prejudycjalnego w postępowaniu dotyczącym miesięcy 2010 roku. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie; autor skargi kasacyjnej nawet nie uzasadniał, poza jego wymienieniem, naruszenia tego przepisu. 5.5. Podstawą do chylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku stanowił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji, co do której kontrola sądowa musi zostać przeprowadzona ponownie. W efekcie zasadnym pozostaje również uchylenie wyroku w sprawie decyzji opartej w całości na decyzji za grudzień 2009 r., by uniknąć ewentualnego inicjowania postępowań nadzwyczajnych w sprawie. 5.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 §1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265). Jednocześnie na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak ustalone koszty postępowania kasacyjnego zmniejszył do połowy z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie opierały się na zarzutach sformułowanych w skardze kasacyjnej dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiące 2009 roku, stąd nakład pracy w niniejszej sprawie nie był jednostkowo duży.