I FSK 1410/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 191/16 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 191/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina Z. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Po zakończeniu inwestycji Rada Gminy podejmuje uchwały o przekazaniu wybudowanej infrastruktury do użytkowania i eksploatacji przez Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji w K. (dalej: "MZWiK"), którego Gmina jest członkiem. Uchwały wskazują jednocześnie, że infrastruktura przekazana do MZWiK pozostaje mieniem Gminy i jest nieodpłatnie używana przez MZWiK. W najbliższej przyszłości Gmina rozważa zawarcie pisemnej umowy z MZWiK, która będzie potwierdzać dotychczasowe ustalenia z MZWiK, w szczególności w odniesieniu do zakresu wzajemnych zobowiązań stron. Dotychczas jednak strony nie zawarły takiej pisemnej umowy. Wystarczająca w tym celu była umowa ustna, w szczególności dlatego, że szczegółowy zakres świadczeń realizowanych przez obie strony wynika z innych dokumentów. Gmina przyjęła, że z jednej strony MZWiK otrzymuje od Gminy infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dzierżawy (bezpośrednio) oraz usług dostawy wody i odbioru ścieków (poprzez spółkę), pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od spółki, wynagrodzenie od odbiorców usług komunalnych). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy infrastruktury, MZWiK zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi. Strony uznały przy tym, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Jak dotąd z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na MZWiK faktur VAT ani też nie otrzymywała faktur VAT od MZWiK. Dodatkowo Gmina wskazała, że wydatki na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku były ponoszone w roku 2011 oraz w latach następnych (aż do chwili obecnej). Wniosek dotyczy jednak również wydatków, które Gmina będzie ponosić w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury udostępnionej MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK? 3. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez MZWiK? W zakresie pierwszego pytania, zdaniem Gminy, udostępnienie przez nią Infrastruktury na rzecz MZWiK w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W zakresie drugiego i trzeciego pytania Gmina wskazała, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina bowiem nie ponosiła wydatków na budowę infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK. Również, wydatki na zakup "zwrotnych usług" od MZWiK, np. usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz MZWiK. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie i tym samym nie mogłoby dojść do wymiany barterowej. MZWiK nie byłby zainteresowany użytkowaniem infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana etc. Zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury na rzecz MZWiK w ramach transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od MZWiK. Prawo to wynika z istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem realizowanym przez Gminę w związku z Infrastrukturą a czynnościami opodatkowanymi VAT, dla potrzeb których Gmina wykorzystuje infrastrukturę. Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że między wymienianymi podmiotami nie występuje związek zobowiązaniowy, bowiem nie zachodzi wzajemność świadczeń i nie występuje w tym przypadku świadczenie usług przez Gminę na rzecz MZWiK. Przekazanie przez Gminę, jest wykonaniem postanowień statutu Związku, który zatwierdziły Rady Gmin tworzące Związek Międzygminny, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec powyższego nie występuje w tym, przypadku "wymiana barterowa". W konsekwencji czego udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz MZWiK nie będzie stanowiło usługi podlegającej opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i błędne uznanie, że przekazując infrastrukturę do MZWiK Gmina będzie działać jako organ władzy publicznej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przekazanie infrastruktury do MZWiK jest czynnością wynikającą wyłącznie z uczestnictwa Gminy w MZWiK i nie nastąpiło w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez MZWiK, a także poprzez nieuzasadnione założenie, że Gmina po przystąpieniu do MZWiK nie ma swobody w dysponowaniu infrastrukturą; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - poprzez ocenę, że Gmina dokonując przekazania infrastruktury do MZWiK działała w charakterze organu władzy publicznej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a tym samym uznanie, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 5, art. 8 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ocenę, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz MZWiK nie stanowi/nie będzie stanowić usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w infrastrukturę. - art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę nie stanowią czynności podatnika tego podatku, realizowanych w oparciu o umowę cywilnoprawną. Organ w konsekwencji słusznie przyjął, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co wskazuje, że niezasadny jest wyrażony w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ocenę, że Gmina, dokonując przekazania infrastruktury do MZWiK działała w charakterze organu władzy publicznej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a tym samym uznanie, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT przekazując infrastrukturę do MZWiK; - art. 5, art. 8 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ocenę, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz MZWiK nie stanowi/nie będzie stanowić usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w infrastrukturę ze względu na to, że infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych; - art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowiło ustalenie czy Gmina świadczy odpłatną usługę udostępniania majątku. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, zatem stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 omawianej ustawy. Z cytowanego przepisu wynika więc, że z prawa do odliczenia może skorzystać jedynie podatnik. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wskazuje, że wyłączenie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Odnosząc się do terminu "organ władzy publicznej" należy zaważyć, że uznaje się za taki nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W przedmiotowej sprawie nie jest sporna okoliczność, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ani to, że do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, i zalicza się je do zadań publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji z dniem podpisania statutu związku przeszły na MZWiK, który dysponuje mieniem wniesionym przez gminy na podstawie uchwał ich organów stanowiących; przekazanie mienia (w niniejszej sprawie - infrastruktury) następuje na podstawie dowodu PT podpisanego przez organ wykonawczy Związku i Gminy. Zatem Gmina przystępując do MZWiK ma obowiązek przekazać swoje mienie służące do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, na podstawie uchwały rady gminy, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz MZWiK nie nastąpiło w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez MZWiK, ale było konsekwencją uczestnictwa Gminy w Związku, który został powołany w celu przejęcia tej części zadań Gminy. Między tymi podmiotami nie występuje związek zobowiązaniowy, bowiem nie zachodzi wzajemność świadczeń i nie występuje w tym przypadku świadczenie usług przez Gminę na rzecz MZWiK. Przekazanie infrastruktury przez Gminę jest wykonaniem postanowień statutu Związku, który zatwierdziły Rady Gmin tworzących Związek Międzygminny, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wobec powyższego nie występuje w tym przypadku "wymiana barterowa", będąca usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazana przez Gminę "wymiana barterowa" pomiędzy określonymi we wniosku podmiotami nie nosi cech działalności odpłatnej. Przystąpienie Gminy do Związku skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych i jest czynnością prawa administracyjnego. Relacje pomiędzy Gminą a MZWiK nie są oparte na umowie, tym bardziej zbliżonej do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziły one praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na ich publicznoprawny charakter, a wykonanie uchwały Rady Gminy nie przybiera postaci umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie Gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli przekazanie infrastruktury wykonywane jest przez Gminę w związku z realizacją zadania własnego (jego delegacją na inny podmiot prawa publicznego) i czynność ta nie jest wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej podlegającej VAT. Konsekwencją tego jest brak możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że powołane przez Gminę w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych, nie odnosi się do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. Ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że gmina, budując infrastrukturę wodociągową, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zaistnieją określone warunki - odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z podatku VAT lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. W przedmiotowej sprawie udostępnienie infrastruktury przez Gminę na rzecz Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji nie stanowiło czynności opodatkowanej. W opisanym przypadku nie występuje wymiana barterowa, co przesądza o tym, że infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. W związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, udostępnionej MZWiK oraz faktur wystawionych przez Związek. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.