I FSK 141/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 278/20 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lutego 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.69.2019.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, od kwietnia do października i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 278/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K.W. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, poszczególne miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2010 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za prawidłowo ustalony oraz podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną. Tym samym sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez E. sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania przez wystawcę usług o charakterze remontowo-budowlanym), a czego skarżący był świadom. Podstawy odliczenia przez stronę podatku naliczonego nie stanowiły również faktury wystawione z ww. tytułu przez Zakład Remontowo-Budowlany B. oraz P.U.H. A., gdyż przedsiębiorcy ci korzystali ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części pozbawiającej ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od E. sp. z o.o. W tym zakresie w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części za luty, poszczególne miesiące od kwietnia do października i grudzień 2010 r., w sytuacji gdy rozliczenia te zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy były zgodne z rozliczeniami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, oraz uznanie, że wystawione przez spółkę E. faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych, stwierdzające czynności, które zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy rzeczywiście zostały wykonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za luty, poszczególne miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2010 r.; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób niebudzący do nich zaufania oraz niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego jako podatnika i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność wykonania zakwestionowanych usług remontowo-budowlanych została udowodniona; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te mają jednak w przeważającej mierze charakter bardzo ogólnikowy, zarówno w zakresie wskazanych jako naruszone przepisów prawa, jak też uzasadnienia, co wprost przekłada się na brak ich skuteczności. 4.4. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 4.5. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. 4.6. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że wskazując na niekompletność materiału dowodowego sprawy, autor skargi kasacyjnej upatruje jej w dwóch aspektach, tj. niedołączeniu do materiału dowodowego sprawy całości akt postępowania prowadzonego wobec kontrahenta (E. sp. z o.o.) oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.R. (podwykonawca spółki E.). Odnosząc się do pierwszej z ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Skarżący zaś, formułując omawiany zarzut kasacyjny, nie precyzuje, jakiego konkretnie dowodu lub dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta, które to dowody byłyby istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym wobec jego osoby, organy podatkowe nie włączyły do akt niniejszej sprawy podatkowej. Kasator nie wskazuje także, w jaki sposób niedołączenie do akt sprawy skarżącego całości akt postępowania prowadzonego wobec kontrahenta miałoby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego jego sprawy, w sytuacji gdy w decyzji ostatecznej wydanej dla spółki E. stwierdzono brak wykonania spornych usług przez tego wystawcę faktur. W kwestii braku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone). Dlatego też dla skontrolowania zaskarżonego wyroku w omawianym aspekcie niezbędne było wskazanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przepisu art. 188 o.p. To właśnie ten przepis prawa reguluje kwestie związane z inicjatywą dowodową strony postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazał na jego naruszenie, co jednoznacznie uniemożliwia sądowi administracyjnemu wypowiedzenie się odnośnie do zasadności zaprezentowanej argumentacji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora materiał dowodowy sprawy jest kompletny, jedynie forsowana przez autora skargi kasacyjnej ocena zgromadzonych dowodów jest odmienna od tej, której dokonały organy podatkowe. To, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza jednak, że ocena organów narusza zasadę z art. 191 o.p. 4.7. Skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę zarzutów o charakterze materialnoprawnym. W niniejszej sprawie zarzuty te dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa norma prawna o charakterze ogólnym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w treści art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Dla pełnej jasności przywołać należy również treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem organy podatkowe w toku postępowania podatkowego ustaliły, że wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę E. faktury mające dokumentować wykonanie usług o charakterze remontowo-budowlanym w rzeczywistości nie dokumentują wykonania tych usług, a skarżący nie zdołał w skardze kasacyjnej ustaleń tych podważyć, a ponadto ustalenia te rzutują na prawidłowość złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za luty, poszczególne miesiące od kwietnia do października i grudzień 2010 r. (zaistniała hipoteza i dyspozycja normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), to organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie art. 21 § 3 o.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonując rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny niż przez niego zadeklarowany. 4.8. W sprawie nie było zatem podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku czym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej również był chybiony. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak