I FSK 1408/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1408/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1408/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2016 r., nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpiła spółka z o.o. A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"). Wniosek dotyczył zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") w następującym stanie faktycznym: Spółka prowadzi lokale gastronomiczne (K., B., P.), w których zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, osobom tym umożliwia nabycie jednego posiłku dziennie, posiłki te przygotowywane są w kuchniach poszczególnych lokali gastronomicznych. Samo pytanie dotyczyło następującej kwestii: czy w przypadku gdyby wynagrodzenie z tytułu sprzedaży posiłku było niższe od wartości rynkowej, znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Postanowieniem z 21 lipca 2016 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 5 września 2016 r., Organ odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, wychodząc z założenia, że zgodnie z art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 1 marca 2017 r., Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jest przepisem, który określa uprawnienia i obowiązki organu podatkowego, gdyż stanowi o tym, że W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Υ2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli zatem pytanie postawione przez Spółkę nie może być przedmiotem wniosku o interpretację, to Organ uznał, że zachodzą podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. (Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania). Uchylając to postanowienie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że objęty wnioskiem o interpretację przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego. Dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przewiduje przesłanki jej ustalenia w drodze oszacowania. Jego zastosowanie będzie miało wpływ na zobowiązanie podatkowe Spółki. Twierdzenie Organu, jakoby stan przedstawiony we wniosku nie rzutował na prawa i obowiązki podatkowe Spółki, a dotyczył uprawnień organu podatkowego, jest błędne. Zdaniem Sądu zakres przedmiotowy i podmiotowy wniosku pozwalał Organowi na udzielenie interpretacji. Jako podstawę wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze m., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ (po zmianach Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 tej ustawy, jak również w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2006 r., poz. 1066 ze zm.) przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i analizy akt, wadliwe uzasadnienie wyroku wydanego na wadliwych założeniach, b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że są to przepisy prawa materialnego, podczas gdy są to uregulowania proceduralne, określające prawa i obowiązki organu podatkowego, c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14h i art. 14b § 1 O.p., jak również w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej powinno doprowadzić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, d) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 121 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy wykroczył poza ramy art. 14b § 1 O.p. i naruszył w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych, e) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2a O.p. przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku argumentu wskazującego na to, że przepis art. 14b § 2a O.p. został wprowadzony w życie dopiero od 1 stycznia 2016 r., co ma sugerować, że nie może mieć zastosowania w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Pierwsza uwaga, jaką NSA obowiązany jest poczynić na temat zarzutów kasacyjnych, jest taka, że wszystkie one zostały sformułowane wadliwie. Każdy z nich zaczyna się od naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a, podczas gdy przepis ten nie był stosowany przez Sąd. Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który znajduje zastosowanie wówczas, gdy sąd uchyla decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia przepisów procesowych. Wskazany przez Organ przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. stosuje się wówczas, gdy Sąd uwzględnia skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, do której w niniejszej sprawie nie doszło z powodu odmowy wszczęcia postępowania. Odmowa ta nastąpiła zaskarżonym do Sądu postanowieniem, a zatem powołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy jest prawidłowe. Kierując się jednak treścią i uzasadnieniem zarzutów kasacyjnych oraz mając na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, Sąd odniesie się do każdego z nich. Pierwszy zarzut nie może być uwzględniony również z tego względu, że nie dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia. Organ zarzucił Sądowi ...niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji ... której przecież nie wydał, bo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyka sedna sprawy, czyli kwalifikacji przepisu art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli bowiem przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2a O.p.), to zakwalifikowanie tego przepisu w ten sposób przesądza o tym, że postępowanie o wydanie interpretacji nie mogło się toczyć, a zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a O.p. była uzasadniona. Przepisy, które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych mają charakter procesowy, dotyczą kwestii proceduralnych związanych z postępowaniem podatkowym. Są adresowane do organów podatkowych, określają, dla przykładu: ich właściwość, sposób procedowania, rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w sprawie. W odróżnieniu od nich przepisy prawa materialnego dotyczą wprost zobowiązań podatkowych, ich powstania, wygaśnięcia, sposobu obliczenia, stawki podatkowej, osoby zobowiązanej do zapłaty itd. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w art. 14b § 2a O.p. mowa jest o przepisach procesowych, a przepis art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest tego rodzaju przepisem, jest przepisem prawa materialnego i dlatego zastosowanie przez Organ w zaskarżonym do WSA postanowieniu art. 14b § 2a O.p. było wadliwe. Art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dotyczy bowiem reguł ustalania podstawy opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady z art.29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę należną lub otrzymaną z tytułu sprzedaży. Jeśli spełnią się przesłanki z tego przepisu do jego zastosowania, podstawa opodatkowania będzie wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego, będzie obliczona w sposób w nim wskazany, a wynikiem jego zastosowania może być zaległość podatkowa po stronie podatnika. Są to kwestie wprost odnoszące się do jednego z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Jest to przepis prawa materialnego nie objęty dyspozycją art. 14b § 2a O.p. Kasacyjny zarzut wadliwej wykładni tego przepis jest chybiony. W następnym zarzucie kasacyjnym Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że ... postępowanie w sprawie powinno doprowadzić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku a zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej. Słuszność ma Sąd pierwszej instancji gdy twierdzi, że zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku jest taki, że nie można temu podatnikowi odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i to jest sedno tej sprawy, bowiem Sąd uchylił postanowienie Organu o odmowie wszczęcia postępowania, wydane z tego względu, że pytanie dotyczy materii, która nie może być przedmiotem interpretacji. Uchylenie postanowienia Organu oznacza, że Organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 2a O.p. Jeśli nie ma innych przeszkód do wszczęcia postępowania, co nie było dotychczas przedmiotem oceny w sprawie, to należy je wszcząć, a to, czy zakończy się ono wydaniem merytorycznej interpretacji, będzie zależne od biegu tego postępowania. Uwagi te nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wyrok uchylający postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodny z prawem. Chybiony jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej o tym, że Sąd bezpodstawnie przypisał Organowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tej kwestii uzasadnione. Zasadnie Sąd wskazał na ogólne cele interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i podkreślił, że jest to instytucja, która ma umożliwić podatnikowi zapoznanie się z ewentualnym stanowiskiem organu podatkowego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację. Organ powinien przedstawić swój pogląd w odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego przez podatnika. Odmawiając podatnikowi w sposób nieuzasadniony wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji Oran naruszył art. 121 O.p., postąpił wbrew celom tej instytucji i słusznym, mającym umocowanie w prawie, oczekiwaniom podatnika. Nie sposób w końcu przyznać słuszność Oranowi co do ostatniego zarzutu. Co prawda w uzasadnieniu wyroku znalazło się zdanie, że przepis art. 14 b § 2a O.p. został dodany "dopiero" od 1 stycznia 2016 r., ale nigdzie w uzasadnieniu nie ma stwierdzenia, że z tego powodu nie może on znaleźć zastosowania w sprawie. Co więcej, cały wywód Sądu pierwszej instancji oparty jest na analizie możliwości jego zastosowania, której Sąd nie dopatrzył się, ale nie z powodu daty jego wejścia w życie, a z powodu niespełnienia się przesłanek jego zastosowania. Jak zatem widać, skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych i dlatego została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.