I FSK 1408/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/12 w sprawie ze skargi P. E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka w dniu 27 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez kontrahenta Spółki oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT), zaś postanowieniem z 20 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, nie zaś o sytuację swojego kontrahenta. Problem przedstawiony przez Spółkę dotyczy opodatkowania odrębnego podmiotu, tj. zbywcy nieruchomości. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", przez bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z 2 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, powtarzając dotychczasowe zarzuty i argumenty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako – "p.p.s.a.", WSA skargę uwzględnił, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd pierwszej instancji powołał art. 239, art. 221 oraz art. 165a § 1 O.p. i zauważył, że z akt sprawy wynika, że postanowienie z 20 kwietnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału B. S.. Natomiast zaskarżone postanowienie z 2 lipca 2012 r. podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z 20 kwietnia 2012 r. oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału B. S. i Naczelnika Wydziału K. D.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Spółka wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. WSA powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Sąd zważył przy tym, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Uwzględniając rozważania zawarte w ww. uchwale NSA, jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, WSA w Warszawie stwierdził, że z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwiła Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdy tymczasem osoba podpisująca wydane postanowienie – a następnie nie wyłączona od udziału w rozpoznaniu zażalenia, dokonywała w nim jedynie czynności technicznych i organizacyjnych i tym samym taka forma jej udziału w rozpoznaniu zażalenia nie rodzi skutków w postaci naruszenia ww. przepisów ustawy. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Ministra Finansów z uchwały NSA o sygn. akt I GPS 2/12 wynika, że wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują istotnych czynności procesowych, a tym samym osoba, która wydała – podpisała pierwotne postanowienie może brać udział w postępowaniu odwoławczym w tej samej sprawie, podejmując w nim jedynie czynności techniczne i organizacyjne. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie osoba wydająca postanowienie "uczestniczyła" w rozpoznaniu zażalenia nań jedynie w zakresie, jaki wynikał z przyjętego sposobu procesowania i schematu organizacyjnego w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej, a nie jako pracownik merytoryczny podejmujący w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż osobą taką był Wice Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów prawa procesowego. Pominąwszy nawet kwestię sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, po powołaniu stosownych przepisów, tj. art. 239, art. 221 i art. 130 § 1 pkt 6, że w niniejszej sprawie te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły, co , na gruncie stanu faktycznego sprawy, spowodowało naruszenie przepisów postępowania podatkowego dające podstawę do wznowienia postępowania. Z akt administracyjnych sprawy (k. 23) jasno wynika, że postanowienie z 20 kwietnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału, B. S.. Natomiast zaskarżone postanowienie z 2 lipca 2012 r. (k. 36) podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Nadto opatrzone zostało nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z 20 kwietnia 2012 r. oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału B. S. i Naczelnika Wydziału K. D.. Bez wątpienia z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca Spółka wniosła zażalenie. Bez wątpienia w wydaniu postanowienia z 2 lipca 2012 r. uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie (z 20 kwietnia 2012 r.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podnosił, że z uchwały NSA o sygn. akt I GPS 2/12 wynika, że wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują istotnych czynności procesowych, a tym samym osoba, która wydała – podpisała pierwotne postanowienie może brać udział w postępowaniu odwoławczym w tej samej sprawie, podejmując w nim jedynie czynności techniczne i organizacyjne. Zdaniem organu taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie osoba wydająca postanowienie "uczestniczyła" w rozpoznaniu zażalenia nań jedynie w zakresie, jaki wynikał z przyjętego sposobu procesowania i schematu organizacyjnego w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej, a nie jako pracownik merytoryczny podejmujący w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż osobą taką był Wicedyrektor Izby Skarbowej w W.. Takie stanowisko organu nie zasługuje jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę. W uchwale I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Istotnie, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale zaznaczył, że: "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". Zdaniem NSA skoro w rozpoznawanej sprawie K. D. wydała (podpisała) postanowienie z 20 kwietnia 2012 r., to w świetle przytoczonej uchwały I GPS 2/12, powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Tymczasem Naczelnik Wydziału K. D., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Przede wszystkim zaś zaakcentowania wymaga, że zasadne było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.