I FSK 1404/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 112/19 w sprawie ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.39.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Bd 112/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2018r., nr 0401-IOV1.4103.39.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r. do grudnia 2012r. oraz od lutego 2013r. do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony, przyjmując do rozliczenia faktury dokumentujące dostawę sprzętu fotograficznego wystawione przez firmę [...], które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca w rozliczeniu podatkowym za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe zawyżyła podatek naliczony z faktur o kwotę w wysokości 362.830,48 zł. Jednocześnie organ uznał, że w odniesieniu do wykazanych transakcji zakupu z pozostałymi kontrahentami ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, alby miały one charakter fikcyjny i nie ma podstaw do ich kwestionowania. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 6 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Toruniu dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. i od lutego do grudnia 2013r. wskazując wysokość zobowiązania podatkowego za sporne okresy w łącznej wysokości 269.807,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i sierpień 2013r. w łącznej wysokości 7.475,00 zł. Stwierdził, że nabycie aparatów i pozostałego sprzętu fotograficznego udokumentowane fakturami, na których wystawcami były [...] nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że na podstawie dowodów zgormadzonych w toku postępowania, skarżąca nie dokonała nabycia sprzętu fotograficznego wskazanego na fakturach wystawionych przez [...], ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę na skutek wniesionej skargi, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnej dostawy wykonanej przez firmy [...] na rzecz skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy H. P. i E. P., będące dostawcami towarów dla skarżącej były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towary w nich wskazane nie zostały przez te podmioty sprzedane, ponieważ wystawcy nimi nie dysponowali. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że materiał dowodowy powzięty z innych postępowań prowadzonych wobec dostawców ujawniał, że były to podmioty nierzetelne, które prowadziły działalność gospodarczą w sposób pozorny. Informacje pozyskane przez organy były zgodnie z upoważnieniem wyrażonym w treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzje, które zapadły w innych, powiązanych postępowaniach mają walor dokumentów urzędowych i nie mogą zostać pominięte przez organy podatkowe, jako dowód tego co zostało w nich napisane. Sąd pierwszej instancji przyjął poczynione ustalenia w celu dokładnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy za właściwe. Sąd podzielił także stanowisko organu, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Oznacza to, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. i E. P. znalazło pełne uzasadnienie i akceptację Sądu. 1.4. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, których to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego odnośnie zakupu sprzętu fotograficznego z [...]; – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, podczas gdy była wadliwa; – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów uznając, że faktury zakupu sprzętu fotograficznego z [...] są nierzetelne; – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych na skutek zaniechania przez organy ustalenia źródeł pochodzenia sprzętu fotograficznego z [...]. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek naliczony z zakupu sprzętu fotograficznego z [...] nie podlega odliczeniu od podatku należnego. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w kontrolowanym okresie skarżąca była czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych i handlu sprzętem fotograficznym pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...]. W rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od sierpnia 2012r. do grudnia 2012r. oraz od lutego 2013r. do grudnia 2013r. wykazała 42 faktury VAT wystawione przez [...] mające dokumentować dostawę sprzętu fotograficznego. W związku z powyższym spór w niniejszej sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy Pani E. P. i Pani H. P. 3.3. Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez sąd kasacyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija przeważającą część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już wspomniano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jej ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Nie jest w tym zakresie wystarczające "dołączenie" do stawianego wcześniej w skardze organowi zarzutu naruszenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Co więcej, uzasadnienie zarzutów w skardze kasacyjnej skarżącej jest bardzo lakoniczne, a nadto nie zawiera w ogóle rozwinięcia podnoszonych zarzutów. 3.4. Podkreślenia wymaga, jak wskazał to w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy E. P. i H. P. jest wykazanie, ze faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zakwestionowanie prawa do odliczenia poprzedzone zostało postępowaniem dowodowym, którego celem było ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że skarżąca była świadoma, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za takim stanowiskiem przemawia szereg okoliczności towarzyszących spornym transakcjom co zostało podkreślone zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Skarżąca dokonywała rzekomego zakupu sprzętu o znacznej wartości w przypadkowych miejscach (parkingi, stacje benzynowe); zakup odbywał się za pośrednictwem osób działających w imieniu członków rodzin figurujących jako właściciele firm wyłącznie dla celów ich rejestracji; płatności (ponad półtora miliona złotych) regulowane były w formie gotówkowej; skarżąca nie posiadała wiedzy dotyczącej dokonywanych zakupów i prowadzonej przez siebie działalności; sprzęt o znacznej wartości przechowywany był w samochodzie i następie sprzedawano go "od ręki" kolejnym nabywcom bez konieczności podejmowania działań marketingowych, bez konieczności ich magazynowania, skarżąca nie przedłożyła zamówień na towary, dowodów na kontakty z kontrahentami i negocjowania z nimi warunków transakcji, co stanowi rutynowe, ale i oczywiste działania w działalności gospodarczej, transakcje dokumentowane były wyłącznie za pomocą faktur VAT, bez dodatkowych dokumentów, specyfikacji. 3.5. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Warunkiem koniecznym jest zatem, aby dana czynność (dostawa) stwierdzona fakturą została wykonana. A w sprawie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób dokładny przedstawiły dowody świadczące o nierzetelności transakcji dokonywanych przez E. P. i H. Pl. ze spółką W. W toku prowadzonych postępowań przeciwko Paniom P., obejmujących również miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem, wykazano, że obie Panie brały udział w pozornych transakcjach w zakresie hurtowego obrotu sprzętem fotograficznym o znacznej wartości oraz wystawiały "puste" faktury między innymi na rzecz skarżącej. Na potwierdzenie powyższych okoliczności wskazano na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 czerwca 2016r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) wydaną wobec E. P. w zakresie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012r., za I kwartał 2013r. oraz określającej podatek do zapłaty z "pustych" faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012r. oraz od stycznia do marca 2013r., także na rzecz skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 100/17 oddalił skargę E. P. utrzymując, że H. P. działając w imieniu córki nie nabywała towarów wynikających ze spornych faktur. Sąd przyznał, że z zebranego materiały dowodowego wynika, że E. P. nie dysponowała towarem, który następnie był przedmiotem sprzedaży również na rzecz A. S., a zatem miała obowiązek zapłaty podatku wnikającego z tych faktur. Wyrok ten jest prawomocny. 3.6. Powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżąca usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie uboga argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż jako próbę ponownej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Nie można skutecznie poddać ocenie argumentacji skarżącej, podnoszącej że: - w odniesieniu do świadomości podatnika o udziale w oszustwie podatkowym – "skarżąca zdecydowanie sprzeciwia się takiemu stanowisku Sądu i organów, ponieważ takie stanowisko jest dalece krzywdzące i nie poparte żadnymi dowodami". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje skarżącej, że dowodem jej udziału są faktury VAT wprowadzone do rejestru zakupów, a "zakupione" towary zostały uznane za fikcyjne w wyniku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów, które to postępowania dotyczyły również wprost transakcji na rzecz skarżącej; - w kontekście fikcyjnego towaru – "według Sądu i organów nie mogła kupić tego towaru od ww. podmiotów, natomiast logika wykazuje, że zdanie jest fałszywe, ponieważ ani Sąd, ani organy nie ustaliły precyzyjnie tego zdarzenia". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno organy podatkowe, jak i wojewódzki sąd administracyjny nie kwestionowały transakcji sprzedaży dokonywanych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów. Udowodniono natomiast, że towaru te nie pochodziły od E. P. i H. P., ponieważ Panie nie nabyły wykazanego na spornych fakturach towaru. Organy nie mają obowiązku ustalania personaliów kontrahenta skarżącej w sytuacji wykazania, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącą wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącej. To skarżąca powinna wiedzieć kto był jej rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe domniemania co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2016r., I FSK 1490/14); - naruszona została zasada prawdy obiektywnej z powodu "braku przekonywującej argumentacji w wyroku Sądu". Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy; dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazano, którym dowodom dano wiarę, a którym jej odmówiono i dlaczego. Zatem przeprowadzona ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Przy czym nie może być zarzutem nieprawidłowości, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji badając sprawę, że skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że te ustalenia są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 3.7. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że ponieważ nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Tak sformułowane zarzuty wskazują na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 22 października 2004r., sygn. akt i GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za właściwy. A z takim właśnie przypadkiem mamy w tej sprawie do czynienia. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez samą skarżącą, a nie stanu ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżąca nie kwestionowała, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważała zasadność wniosków, jakie organy podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego. 3.9. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że sformułowane przez skarżącą wątpliwości dotyczące argumentacji organów podatkowych wynikają z braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy. Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi pokazuje, że podatnik nie dysponuje żadnymi konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać zasadność stanowiska organu. Przekonanie podatnika, zasygnalizowane w skardze kasacyjnej, że stan faktyczny był inny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie może być powodem jej uchylenia. Jeśli skarżąca twierdzi, że sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje, w których uczestniczyła to jej obowiązkiem było wskazać organowi jak te transakcje przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, że faktura zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym dokumentuje rzeczywistą transakcję. Takich dowodów jednak w niniejszym postępowaniu zabrakło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik przedstawił Sądowi swój subiektywny punkt widzenia nie odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych i ich nie podważając. Nie podważono ponadto wykładni i sposobu zastosowania przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia naliczonego podatku VAT. 3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w rezultacie czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. 3.11. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł należną pełnomocnikowi organu w postępowaniu kasacyjnym. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)