I FSK 1404/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2018 r., nr UNP: 1001-18-105021 1001-IOV2.4103.136.2017.23.UCS.U18.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odrzuca skargę kasacyjną R. Sp. z o.o. z siedzibą w B., 4) zwraca R. Sp. z o.o. z siedzibą w B.500 (słownie: pięćset) złotych ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, 5) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 24.959 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 22 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 0 zł, oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.), wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2014 r. w wysokości 1.150.780 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z przedłożonej dokumentacji – skarżąca Spółka zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, przede wszystkim złotem. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji Spółka R. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora" i w styczniu 2014 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 10 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę brutto 6.140.670 zł, podatek VAT 1.148.255 zł. Faktury te zostały wystawione na rzecz nw. podmiotów: R. A.Ł., F. L.S., F. O. W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu uznał, że wystawienie faktur na rzecz tych podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży metali szlachetnych, organ ocenił faktury wystawione na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na łączną kwotę 1.127.368 zł. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podmioty: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. nie wykonały dostaw opisanych na spornych fakturach. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności: – w przypadku większości wystawców spornych faktur zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., – wskazani dostawcy pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi, co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań J.S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, – firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, – żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, – siedziby zgłaszane były w "wirtualnym biurze", – firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, – firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, – wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, – firmy te nie zatrudniały pracowników, – kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, – brak umów z rzekomymi dostawcami, pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, – wystawców spornych faktur nie wywiązywali się ze zobowiązań podatkowych, – jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki R. G.Ł. - siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. [...], w budynku należącym do ciotki - M.S., – transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę R.; nowi kontrahenci pozyskiwani byli m. in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu'" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu - za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby R. Sp, z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg "transakcji" ze Spółką R. oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowanie działanie podmiotów, w tym skarżącej Spółki w tzw. łańcuchu dostaw. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora IAS okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione dla skarżącej przez: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. – są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru – o ile w ogóle były jakieś dostawy spornego towaru na rzecz skarżącej, co nie zostało do końca ustalone. Sąd stwierdził bowiem, że stanowisko to potwierdzają zarówno decyzje wydane dla wystawców spornych faktur, dodatkowo wzmocnione przez zarzuty postawione przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy właścicielom/prezesom zarządu podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur, jak i inne materiały zebrane w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Na podstawie przytoczonych przez organ zeznań świadków, których wiarygodności organ nie zakwestionował, nie można bowiem stwierdzić z całą pewnością, że skarżąca nie nabyła bliżej nieokreślonej ilości spornego towaru pochodzącego z innych źródeł (np. od M.L.), uzyskując przez to możliwość dokonania jego dalszej dostawy. W ocenie Sądu stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem organ stwierdza, że "Spółka nie nabywała faktycznie towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót" (s. 40 zaskarżonej decyzji). Z drugiej strony natomiast organ nie kwestionuje wiarygodności zeznań J.S. i S.W., którzy mówili, że przywozili towar skarżącej i otrzymywali za niego zapłatę. WSA w Łodzi wskazał ponadto, że organy podatkowe nie wskazały jakie są procedury jakich należałoby oczekiwać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w zakresie np. konwojowania, nadzorowania i przechowywania tych towarów. W ocenie WSA w Łodzi, w tym kontekście należało też rozważyć czy dostawa dokonana bez zapewnienia warunków szczególnej ochrony cennego towaru, może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej. Na uwzględnienie zasłużył także zarzut nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S.K. i K.S. – którzy – jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – przyjmowali towar sprzedany przez Spółkę za pośrednictwem firmy A.Ł. W ocenie Sądu nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych wyłącznie z tego powodu, że wymienione osoby nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jest nieprzekonujące i narusza również art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.). W tym kontekście jako zasadny należy ocenić również zarzut dotyczący pominięcia zeznań świadka L.S., które organ odwoławczy skwitował jedynie stwierdzeniem, że "pozostają one bez wpływu na ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania" – nie wyjaśniając bliżej tego stanowiska. Natomiast zeznania świadka W.Ś. zostały tylko zacytowane na s. 34 zaskarżonej decyzji, bez jakiejkolwiek oceny. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził – jak w odniesieniu do zeznań świadka L.S., że "pozostają one bez wpływu na ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania" – co również narusza art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się zaś do podatku należnego, Organ kwestionując możliwość dostawy spornego towaru przez skarżącą, oparł się wyłącznie na założeniu, że dostawcy R. Sp. z o.o., tj. P. J.S. oraz spółki z o.o.: S., M. i C. – nie mogli dokonać czynności wynikających z wystawionych przez nie faktur. Powyższe – zdaniem organów – oznacza, że skarżąca nie dysponowała granulatem złota, nie mogła zatem go sprzedać. W ocenie Sądu przyjęte stanowisko jest dość schematyczne i wymaga szerszego uzasadnienia. Nie można wykluczyć bowiem, że jakieś transakcje jednak zostały dokonane, lecz rzeczywistymi dostawcami towaru były inne podmioty niż wymienione w spornych fakturach. W tym kontekście WSA w Łodzi wskazał, że cyt. "organ zobowiązany będzie do ponownego ustosunkowania się do wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: S.K. i K.S.. Organ dokona także oceny wiarygodności zeznań świadków: L.S. i W.Ś. oraz oceny wiarygodności zeznań J.S. i S.W., z których wynika, że dostarczali przedmiotowy towar do skarżącej Spółki. Ponadto organ zobowiązany będzie do ustalenia czy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, na które powołuje się w treści zaskarżonej decyzji (m. in. firmy A. A.Ł.) mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych. Po dokonaniu tych czynności organ raz jeszcze dokona oceny czy skarżąca Spółka faktycznie nabyła towar w postaci granulatu złota, a w konsekwencji czy Spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów. Jeżeli organ stwierdzi, że skarżąca rzeczywiście nabyła towar, choć z innych źródeł niż wskazane w zakwestionowanych fakturach, organ zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny czy w tym zakresie osoby reprezentujące Spółkę pozostawały w dobrej wierze w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli zarówno Organ drugiej instancji jak i Skarżąca. Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art.121, art.122, art.187 §1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p.: a) przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organ odwoławczy nie podważył wiarygodności zeznań J.S. i S.W. z których wynika, że dostarczali towar w postaci granulatu złota do skarżącej spółki. Sąd zarzucił niedokonanie oceny tych dowodów zgodnie z ich treścią, podczas, gdy wbrew twierdzeniom Sądu organ na str.45-46 szczegółowo odniósł się do zeznań w/w osób odmawiając im wiarygodności. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał zweryfikować wiarygodność w/w świadków. b) przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały jakie są procedury obrotu metalami szlachetnymi w zakresie konwojowania, nadzorowania i przechowywania tych towarów i nie rozważyły, czy dostawa dokonana bez zapewnienia szczególnej ochrony cennego towaru może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, co w ocenie Sądu stanowiło wadę uzasadnienia decyzji pomimo, że organy ustaliły, że ewentualny obrót granulatem złota był dokonywany bez żadnych zabezpieczeń które powinny być zastosowane przez przedsiębiorcę należycie dbającego o własne interesy, a ponadto w/w okoliczność nie stanowiła jedynej lecz była jedną z wielu ustalonych przez organ okoliczności przesądzających o tym, że organy stwierdziły fikcyjność działalności Spółki R. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4) i § 4 o.p. przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna na skutek braku oceny wiarygodności zeznań J.S. i S.W., w sytuacji gdy taka ocena była dokonana na str. 45-46 decyzji, o czym Sąd pisze na str.4 i 5 wyroku. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku, z art.122, art. 187 § 1 art.191, art.188 o.p przez przyjęcie, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków S.K. i K.S. wyłącznie z tego powodu, że w/w nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej pomimo, że Spółka R. nie wystawiła faktur VAT dla Spółki A., a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że R. sp. z o. o nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, w tym na rzecz A. A.Ł. W ocenie organu odwoławczego dowody z przesłuchania w/w osób nie mogły mieć istotnego znaczenia i wpływu na stanowisko dotyczące istnienia w sprawie oszustwa podatkowego, co spowodowało, że w/w wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy bezzasadnie pominął zeznania świadków L.S. i W.Ś. podczas gdy w ocenie organu odwoławczego zeznania te nie mają wpływu na wynik postępowania. Zgromadzony w postępowaniu obszerny materiał dowodowy wykazał, że R. sp. z o. o nie nabywała złota od wskazanych na fakturach dostawców i w konsekwencji nie mogła go odsprzedać. Tym samym faktury wystawione przez R. sp. z o. o dla F. L.S. i O. Ś. i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sad uchylił zaskarżoną decyzję. 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a przez zobowiązanie organu odwoławczego do dalszego postępowania w celu ustalenia czy spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka faktycznie nie nabywała towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót dokonując wyłącznie fakturowych dostaw do kolejnych podmiotów z naliczeniem podatku VAT. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i w sposób wiążący zobowiązał organ do dalszego postępowania w sprawie w w/w zakresie. 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 § p.p.s.a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie braku podstaw do merytorycznej kontroli sprawy pomimo, że w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.108 ust.1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2014 r., co spowodowało uchylenie decyzji. 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a przez uwzględnieni skargi i uchylnie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 tej ustawy ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia Wyroku w sposób niewyjaśniający jednoznacznie stanowiska sądu pierwszej instancji w ocenie zarzutu przedwczesnego zastosowania wobec Spółki przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek uznania, że powyższy przepis mógł stanowić podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców w stanie faktycznym wskazującym jednoznacznie na to, że Spółka faktycznie dysponowała towarem nabytym od dostawców. 2.4. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Skarżącej wniesiono o zmianę uzasadnienia wyroku w części dotyczącej pozbawienia spółki na podst. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.6. Pismem procesowym z 9 listopada 2023 r. Skarżąca podtrzymała wniesioną skargę kasacyjną i jej żądania w całości, "sprecyzowała" skargę kasacyjną w ten sposób, że zaskarża wyrok w całości z uwagi na – pomimo prawidłowego rozstrzygnięcia – częściowo błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej podatku VAT naliczonego. Ponadto z ostrożności procesowej tj. na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej spółki na podst. art. 206 p.p.s.a. wniosła o odstąpienie od zasądzenia od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony przeciwnej w całości z powodów, które legły u podstaw zwolnienia spółki od wpisów od skarg kasacyjnych w obu sprawach, a które to powody (brak majątku) nie uległy zmianie do chwili obecnej. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do pisma procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna DIAS w Łodzi jest uzasadniona. Sformułowano w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez zobowiązanie organu odwoławczego do dalszego postępowania w celu ustalenia czy spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka faktycznie nie nabywała towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót dokonując wyłącznie fakturowych dostaw do kolejnych podmiotów z naliczeniem podatku VAT (zarzut 4) oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie braku podstaw do merytorycznej kontroli sprawy pomimo, że w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2014 r., co spowodowało uchylenie decyzji (zarzut 5). 3.2. Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do tych zarzutów niezbędna jest ocena zasadniczych ustaleń zawartych w decyzji z 22 października 2018 r. Z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. Organy podatkowe zidentyfikowały wszystkie podmioty biorące udział w tym procederze, zidentyfikowały ich rolę, wskazały łańcuchy transakcji w których uczestniczyła skarżąca. W decyzji tej wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi świadczą o tym następujące okoliczności: - podmioty figurujące w rejestrach zakupu za styczeń 2014 r. wystawiały tylko "puste" faktury, co w przypadku większości wystawców spornych faktur potwierdzono wydaniem stosownych decyzji określających na podstawie m.in. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak specjalistycznego wyposażenia oraz systemu zabezpieczeń. Wskazani dostawcy pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi – co do zasady – nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto – według zeznań Pana J.S. – było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, siedziby zgłaszane były w "wirtualnym biurze", firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, firmy te nie zatrudniały pracowników, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, brak umów z rzekomymi dostawcami pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych przez wystawców spornych faktur, - treść zeznań prezesa zarządu spółki R. G.Ł. – siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. [...], w budynku należącym do ciotki – Pani M.S., transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę R. Nowi kontrahenci pozyskiwani byli m.in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez R. Sp. z o.o. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich – na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby R. Sp. z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg "transakcji" ze Spółką R. oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowanie działanie podmiotów, w tym Skarżącej Spółki w tzw. łańcuchu dostaw (k. 38-39 decyzji DIAS). 3.3. Analiza tej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy przedstawił zaistniały w sprawie mechanizm oszustwa karuzelowego i przedstawił łańcuchy fikcyjnych dostaw (szeroko opisanego na stronach 40 – 44 zaskarżonej decyzji), jak i okoliczności towarzyszących powstaniu Spółki R. i dotyczących Jej działalności (opis na str. 60 - 61 zaskarżonej decyzji). 3.4. Organ precyzyjnie wskazał na podmioty pełniące rolę znikającego podatnika, bufora oraz brokera. Organ ustalił, że skarżąca w przedmiotowym mechanizmie oszustwa, pełniąc funkcję "bufora" wykazywała (w celu wydłużenia łańcucha transakcji) dostawy metali szlachetnych do kolejnego "bufora" – A. A.Ł., który następnie dokonywał "dostaw" tych towarów do podmiotów pełniących funkcję "brokerów". Są to firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% i uzyskujące bezpodstawne zwroty podatku od towarów i usług. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotowe ustalenia są istotne dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. , jak i faktur wystawionych przez skarżącą w styczniu 2014 r. dla A. A.Ł., F. L.S., F. O.Ś. 3.6. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. Wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. Wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. 3.7. Uwzględniając ustalenia zawarte w decyzji DIAS z 22 października 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne przede wszystkim z tego powodu, że zalecenie Sądu dokonania ponownej oceny, czy skarżąca Spółka faktycznie nabyła towar w postaci granulatu złota z innych źródeł, a w konsekwencji czy Spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów, nie uwzględnia ustaleń organów podatkowych, co do istnienia w przedmiotowej sprawie oszustwa podatkowego i przedstawionego w zaskarżonej decyzji łańcucha fikcyjnych dostaw (szeroko opisanego na stronach 40 - 44 zaskarżonej decyzji), jak i okoliczności towarzyszących powstaniu Spółki R. i dotyczących Jej działalności (opis na str. 60- 61 zaskarżonej decyzji). 3.8. Słuszne okazały się zarzuty opisane w pkt 1a oraz 1b, gdyż - wbrew twierdzeniom Sądu - organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zeznań ww. osób na stronach 45 - 46 zaskarżonej decyzji odmawiając im w tym aspekcie wiarygodności, o czym pisze zresztą Sąd na str. 4 (2 dolne akapity) i str. 5 (1 akapit od góry). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że trudno dać wiarę ww. zeznaniom, aby towary znacznej wartości (jak wynika to z treści faktur) były przekazywane bez żadnego zabezpieczenia. Ponadto zarówno J.S. jak i S.W. nie sprawdzali przekazywanego towaru. Zeznaniom ww. osób przeczą również znajdujące się w aktach sprawy i szeroko cytowane zeznania M.Z. prezesa zarządu M. Sp. z o. o., K.P. z P. P.. M.Z. opisał sposób angażowania osób do udziału w zorganizowanym oszustwie. Wyjaśnił w jaki sposób przygotowywano te osoby do ewentualnych przesłuchań przez organy ścigania lub organy podatkowe np. uczono, że w przypadku pytań o ceny metali należało odpowiadać, że ustalano ceny w oparciu o notowania giełdowe, pokazywano tym osobom fotografie prezesów spółek, których mieli rozpoznawać, fotografowano woreczki ze "złotem", przesuwając daty, aby w ten sposób wykazać, że towar istniał. W świetle powyższych ustaleń zarzut Sądu pierwszej instancji, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność ww. świadków i złożonych przez nich zeznań potwierdzających fizyczny obrót towarem był bezzasadny. Rację ma również pełnomocnik DIAS w Łodzi, że Sąd nie wziął przy tym pod uwagę zeznań M.Z. prezesa zarządu M. Sp. z o. o. i K.P. z P. P., którzy opisywali sposób angażowania osób do udziału w zorganizowanym oszustwie jak i sposoby działania w celu uwiarygodnienia fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tezę o tym, że towar był dostarczany do Spółki R. opiera na wybiórczym cytowaniu zeznań J.S. i S.W., którzy faktycznie niczego nie sprawdzali, udostępnili swoje dane w celu utworzenia firm i wystawiania pustych faktur. Ponadto w zeznaniu, na które powołuje się Sąd J.S. wyraźnie stwierdził, że cyt. " ... ja tego towaru nie nabywałem". Sąd nie wziął również pod uwagę zeznań Pana J.S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 23.01.2014 r. i w dniu 18.07.2016 r., przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy oraz funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Bydgoszczy, który zeznał m. in., że zna i kojarzy nazwy firm: P. K.P., T. J.T., S. K.S., J. Sp. z o. o. Z dokumentów które otrzymywał wynikało, że są jego dostawcami, jednak nigdy nie otrzymał od nich towaru w postaci metali szlachetnych. Przy ocenie stanu faktycznego sprawy WSA w Łodzi nie uwzględnił również materiałów z Prokuratury Okręgowej szeroko cytowanych w zaskarżonej decyzji. W dniach 23.01.2014 r. i 15.07.2016 r. Prokurator Okręgowy w Bydgoszczy w związku ze śledztwem VI Ds. 40/13 wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Panu J.S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P. J.S. (zarzuty szeroko cytowane na stronie 7 - 8 zaskarżonej decyzji). Z przedmiotowego postanowienia wynika, iż Pan J.S. wystawił w ramach działalności podmiotu P. J.S. nierzetelne dokumenty dot. sprzedaży towarów, których faktycznie reprezentowany przez niego podmiot nie nabył, tj. granulatu złota, które to dokumenty w postaci 12 faktur VAT wskazywały na fikcyjną sprzedaż wymienionych towarów do podmiotu R. Sp. z o.o. Analogiczne zarzuty zostały przedstawione Panu S.W. - Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy w związku ze śledztwem VI Ds. 40/13 przedstawił w dniu 28.02.2014 roku prezesowi zarządu S. Sp. z o.o. S.W. zarzuty, że ww. wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci metali szlachetnych przynajmniej do podmiotów R. A.Ł. oraz R. Sp. z o.o. (zarzuty szeroko cytowane na stronach 21-22 zaskarżonej decyzji). Zatem Sąd tezę o przypuszczalnej możliwości nabycia przez Spółkę R. cyt. "nieokreślonej ilości spornego towaru pochodzącego z innych źródeł (.)" wysuwa jedynie na podstawie wybiórczo ocenionych zeznań J.S. i S.W., którzy mają status oskarżonych w toczącym się postępowaniu karnym. Tymczasem zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie WSA w Łodzi nie wziął pod uwagę zgromadzonego materiału dowodowego szeroko cytowanego w zaskarżonej decyzji, m.in.: - zeznań Prezesa i Prokurenta Spółki R., - zeznań prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury, - materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur, - decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla wystawców spornych faktur, - materiałów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy, świadczącego o fikcyjności transakcji, zarówno po stronie wykazanych przez R. Sp. z o.o. nabyć jak i dostaw. W związku z powyższym bezzasadny był podniesiony przez Sąd w zaskarżonym wyroku zarzut wewnętrznej sprzeczności decyzji na skutek braku oceny wiarygodności w/w świadków, którzy mówili, że przywozili towar skarżącej i otrzymywali za niego zapłatę i jednoczesnym twierdzeniu, że: "Spółka nie nabywała faktycznie towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót". Zatem zasługiwał na uwzględnienie zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej. 3.9. Uzasadniony jest także zarzut opisany w pkt 1b przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały jakie są procedury obrotu metalami szlachetnymi w zakresie konwojowania, nadzorowania i przechowywania tych towarów i nie rozważyły, czy dostawa dokonana bez zapewnienia szczególnej ochrony cennego towaru może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, co - w ocenie Sądu - stanowiło wadę uzasadnienia decyzji pomimo, że organy ustaliły, że ewentualny obrót granulatem złota był dokonywany bez żadnych zabezpieczeń które powinny być zastosowane przez przedsiębiorcę należycie dbającego o własne interesy, a ponadto w/w okoliczność nie stanowiła jedynej, lecz była jedną z wielu ustalonych przez organ okoliczności przesądzających o tym, że organy stwierdziły fikcyjność działalności Spółki R. Z analizy decyzji DIAS wynika bowiem, że w sprawie ustalono, że wskazani dostawcy na fakturach wystawionych dla R. Sp. z o.o. pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi - co do zasady - nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań Pana J.S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, co jest nieracjonalne. Trudno dać wiarę zeznaniom, że granulat złota o znacznej wartości był faktycznie przewożony, skoro z zeznań wynika, że był przewożony w torebkach foliowych bez żadnego zabezpieczenia. Ponadto okoliczność, że towar w rzeczywistości istniał i był przedmiotem obrotu gospodarczego (co wskazywać miało, że podmioty wskazane na wystawionych fakturach jako dostawcy i nabywcy działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług) wynika wyłącznie z zeznań świadków, którzy mają status oskarżonych w toczącym się postępowaniu karnym, co podważa wiarygodność ich wyjaśnień. Jak wynika z zeznań świadków, metale szlachetne miały być przywożone do Spółki R. bez zastosowania jakichkolwiek zabezpieczeń. Stosowanie takich zabezpieczeń wymagane jest nie tylko przepisami prawa np. przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2014 r., ale te zabezpieczenia winny być stosowane przede wszystkim z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Abstrahując od procedur w zakresie zabezpieczeń jakich należałoby oczekiwać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, należy podkreślić, że ich brak (co niewątpliwie wykazano w przedmiotowej sprawie) jest jedynie dodatkowym, a nie jedynym argumentem wskazującym na fikcyjność transakcji wykazanych w spornych fakturach. 3.10. W konsekwencji zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenie Sądu dotyczące rozważenia przez organy podatkowe, czy dostawa dokonana bez zapewnienia warunków szczególnej ochrony cennego towaru może być automatycznie z tego powodu uznana za element działalności przestępczej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na fikcyjną działalność Spółki R. nie było uzasadnione. Zasadnie Sąd przy tym stwierdził, że samo zdjęcie towaru nie jest dowodem na to, że podatnik posiadał dany towar i że mógł nim rozporządzać jak właściciel, a tym bardziej, że towar ten nabył od konkretnego dostawcy i sprzedał konkretnemu odbiorcy (s. 21 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym bezzasadne jest stanowisko Sądu zgodnie z którym organ posłużył się arbitralnymi stwierdzeniami nie zawierającymi uzasadnienia i w konsekwencji zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji. 3.11. Słusznym okazał się również zarzut opisany w pkt 2) skargi kasacyjnej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ naruszył art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p. z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S.K. i K.S., którzy działając w imieniu spółki A. - jak twierdzi Pełnomocnik Spółki - przyjmowali towar sprzedany przez Spółkę za pośrednictwem firmy A. A.Ł. Odnośnie tej kwestii należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim nie wykazał, że nieprzesłuchanie tych świadków mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że Spółka R. nie wystawiała faktur VAT dla spółki A. Jedynie z twierdzeń Pełnomocnika wynika, że podmiot ten miał być odbiorcą towarów, ale sprzedanych przez firmę A. A.Ł. Po trzecie, w przedmiotowej sprawie udowodniono bezspornie, że R. Sp. z o.o. nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, tj. nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców (w tym m.in. firmy A. A.Ł.), gdyż sama takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Po czwarte zaś, podobne wnioski dotyczące fikcyjnych transakcji gospodarczych zostały sformułowane w decyzji z dnia 21 lutego 2018 r. Nr UKS3092/W3P3/42/16/14 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. dla firmy A. A.Ł. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji cyt. "Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że A. A.Ł. brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. A. A.Ł. nie dysponował fizycznie towarem wskazanym na otrzymanych nierzetelnych fakturach zakupu VAT (.). Skoro A.Ł. nie nabył towarów od tych podmiotów, to nie mógł ich dalej odsprzedać. Zatem nie wykonywał w tej części czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług". 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 o.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie, że we wniosku dowodowym wniesiono nie tylko o przeprowadzenie konkretnego dowodu, lecz wskazano również na jakie określone, istotne okoliczności dowód ten miałby zostać przeprowadzony. 3.13. Wskazani świadkowie przesłuchani mieli być na okoliczność, że skarżąca – wbrew stanowisku organu odwoławczego – faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy A. A.Ł., zaś wystawione faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste dostawy. 3.14. W kontekście takiej tezy dowodowej odpowiedzieć należy na pytanie czy w sytuacji jeśli skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej i dysponowała "jakimś towarem" (co miało wynikać z zeznań wskazanych świadków) prawidłowe było stanowisko organów podatkowych co do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2063/18 (opubl. CBOSA) "Kwestia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli towar wykazany na fakturach sprzedaży podatnika pochodził z nieujawnionego źródła zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Istotnym jest bowiem przede wszystkim stan świadomości podatnika co do źródła pochodzenia nabytego towaru oraz charakteru w jakim działa wystawiając takie faktury. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie". 3.15. W konsekwencji za zasadne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że dowody z przesłuchań S.K. i K.S. nie mogły mieć istotnego znaczenia dla sprawy w aspekcie oceny, czy faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz A.Ł. mogą być objęte regulacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo również organ wskazał, że zeznania ww. osób reprezentujących spółkę A., który to podmiot nie był "fakturowym kontrahentem" Spółki R. i tym samym nie uczestniczył w przedstawionym w zaskarżonej decyzji łańcuchu fikcyjnych dostaw (opisanym na stronach 40 - 44 zaskarżonej decyzji) nie mogą mieć kluczowego wpływu na wnioski organów podatkowych dotyczące istnienia w przedmiotowej sprawie oszustwa podatkowego. 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe ustaliły i szczegółowo przeanalizowały sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania przez podmioty powiązane kolejnych faktur niedokumentujących faktycznego obrotu towarem, do którego to procederu niewątpliwie doszło. W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów, wbrew twierdzeniom Sądu nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać ich szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 3.17. Słusznym okazał się także zarzut opisany w pkt 3) skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem "transakcji" (co bezsprzecznie wykazano w zaskarżonej decyzji), w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika w świetle orzecznictwa sądowego. Słusznie przy tym autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że A.Ł. zeznał, że zajmował się organizacją handlu i doradzał spółce R., posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, to tym bardziej – mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie granulatami – przyjąć należy, że Spółka nie podjęła działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, przechowywania. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, Sp. z o.o. R. nie podpisywała umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, jak i nie sporządzała protokołów zdania i protokołów odbioru towaru, nie interesowała się również źródłem pochodzenia rzekomo kupowanych towarów. Również stosowana cena wynikająca z faktur odbiegała od cen rynkowych, przy czym dostawcami (zgodnie z fakturami) nie były podmioty działające na rynku przez dłuższy okres czasu oraz mogące dysponować większą ilością danego towaru i tym samym stosować obniżone ceny. 3.18. Słusznym okazał się także zarzut opisany w pkt 4) skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw, z art.153 p.p.s.a. przez zobowiązanie organu odwoławczego do dalszego postępowania w celu ustalenia czy spółka mogła być dostawcą spornego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka faktycznie nie nabywała towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót dokonując wyłącznie fakturowych dostaw do kolejnych podmiotów z naliczeniem podatku VAT. Rację ma bowiem pełnomocnik DIAS w Łodzi, że ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że osoby zarządzające R. Sp. z o.o. wiedziały, że zawierając fikcyjne transakcje dotyczące metali szlachetnych uczestniczą w "transakcjach" wykorzystywanych do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług. Badanie, czy osoby te działały w tzw. dobrej wierze, jak chce tego Sąd, zdaniem organu odwoławczego powinno mieć miejsce, gdyby z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że R. Sp. z o.o. realizowała zwykłe transakcje handlowe w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Tak jednak nie było, wykonywane przez R. Sp. z o.o. czynności w ramach fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi, nie mogą być uznane za przejaw naturalnej działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Przystąpienie przez R. Sp. z o.o. do sztucznego i nienaturalnego rynku "transakcji metalami szlachetnymi", świadczy o jej pełnej świadomości tego, jaki charakter będą miały wykonywane przez Nią w ramach tego rynku czynności. 3.19. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2018 r. nr UNP: 1001-18-105021-1001-IOV2.4103.136.2017.23.UCS.U18.AK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie. 3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 3.21. Skarga kasacyjna strony podlega odrzuceniu. 3.22. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej zawartymi w art. 176 p.p.s.a. 3.23. Według art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Poza ww. wymaganiami, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3.24. O ile niespełnienie wymagań wymienionych w drugiej kolejności, przypisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 § 1 p.p.s.a. - nie podlega sanacji. W przedmiotowej skardze kasacyjnej Strona wskazała, że zaskarża wyrok "z uwagi na częściowo błędne uzasadnienie wyroku pomimo prawidłowego rozstrzygnięcia w części dotyczącej pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców towarów". Tymczasem wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości czy też jedynie w części, musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaskarżenia. W przeciwnym bowiem wypadku nie zostaną ustalone granice zaskarżenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do postanowień zawartych w art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze. 3.25. Ponadto w ramach realizacji normy art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymagającej zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany", w skardze kasacyjnej strony wniesiono o: "zmianę uzasadnienia wyroku w części dotyczącej pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców". Takie natomiast sprecyzowanie żądania skargi kasacyjnej jest sprzeczne z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (nie mieści się w tej normie), gdyż zmiany uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można utożsamiać ze zmianą orzeczenia, gdyż w procedurze sądowoadministracyjnej brak przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. 3.26. Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować, lecz w takim przypadku powinna zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przytoczonego art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). Tak więc Skarżąca Spółka mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W świetle powyższego nie można było przyjąć tezy o możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia. 3.27. Brak zatem wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 § 1 pkt 3 in fine p.p.s.a.), wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), uniemożliwił merytoryczne rozpoznanie skargi. Pozbawienie skargi jednego z jej podstawowych elementów powoduje niedopuszczalność skargi i w konsekwencji jej odrzucenie na podstawie art. 180 p.p.s.a. 3.28. O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej Skarżącej spółce postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Marek Zirk-Sadowski Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA