I FSK 1403/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2545/13 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 marca 2014 r., III SA/Wa 2545/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: D. W. (dalej: "skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT w pełnej wysokości z tytułu zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C. W stanie faktycznym skarżąca wskazała, że: jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakładach położonych na terenie województwa mazowieckiego i kujawsko-pomorskiego pod firmą Z. [...] "D." D. W.. Głównym przedmiotem działalności jest przetwórstwo i konserwowanie warzyw i owoców. Firma prowadzi też działalności pośrednio lub bezpośrednio związane z przetwórstwem (suszarnie, magazyny, flota samochodowa wykorzystywana generalnie na potrzeby własne, współpracuje z innymi kontrahentami, rolnikami), z uwagi na rozmiar i charakter działalności. Do prac przy przetwórstwie, w sezonie zatrudniane są osoby na umowę zlecenia, rozliczane gotówkowo, jak również około 20% wynagrodzeń z tytułu umów o pracę (skarżąca zatrudnia około 1000 pracowników). Gotówką zabezpieczane są też służbowe wyjazdy zagraniczne kierowców firmy dostarczających produkty firmy do krajów Unii Europejskiej i doraźne zakupy. Skarżąca, z uwagi na konieczność częstego przewożenia znacznej ilości gotówki z banku do siedziby firmy i zakładów, podjęła decyzję o dokonaniu zakupu samochodu specjalnego - bankowozu. W grudniu 2011 r. wpłaciła zaliczki na ww. samochód marki Mercedes Benz CLS, który posiada Certyfikat zgodności z wymogami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), powoływane dalej jako: "rozporządzenie MSWiA" dla bankowozu typu C wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji, ważny od 24 lutego 2012 r. do 23 lutego 2015 r. i w całości odliczyła w tym miesiącu podatek naliczony. Następnie w lutym 2012 r. zapłaciła pozostałą część należności i w marcu 2012 r. odliczyła w całości VAT naliczony od tej kwoty. Skarżąca w związku z tym zapytała: czy z tytułu nabycia ww. bankowozu przysługuje jej pełne prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony? Na tak postawione pytanie skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi wskazując, że auto opisane we wniosku spełnia cechy pozwalające uznać go za pojazd specjalny, jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (transport własnych środków pieniężnych na wynagrodzenia pracowników i należności kontrahentów, odpłatne usługi transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów). Obecnie firma skarżącej ma zawarte trzy umowy na transport pieniędzy, który odbywa się zazwyczaj w składzie: kierowca, osoba z uprawnieniami do ochrony mienia i z pozwoleniem na broń, osoba upoważniona do odbioru gotówki z banku. Po dokonaniu zamówienia środków pieniężnych organizowany jest na konkretny dzień konwój i środki pieniężne odebrane z banku po umieszczeniu w sejfie bankowozu przewożone są do firmy. Częstotliwość konwojów jest różna, w zależności od potrzeb własnych i kontrahentów. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko ma potwierdzenie w treści art. 86. ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa zmieniająca" oraz art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.P.r.d." i § 1 pkt 2 i 3, 15 oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA. Wskazała, że ograniczenia z art. 3 ww. ustawy zmieniającej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wskazanych w załączniku do tej ustawy, w którym wymieniony został też tankowóz. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że wykorzystanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego. Do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zakup bankowozu powinien być więc uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotem działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia, trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Cel nabycia przez skarżącą bankowozu nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Na powyższe nie może wpłynąć to, że samochód ten służy skarżącej do przewozu własnych środków pieniężnych na wynagrodzenia pracowników, należności kontrahentów i do świadczenia usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Skarżącej nie przysługuje więc prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na fakturze kwoty VAT naliczonego, lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000zł, na mocy art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej, obowiązującej do 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej ze względu na naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej - przez błędne uznanie, iż skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przysługuje prawo do obniżenia VAT w pełnej wysokości przy zakupie bankowozu typu C; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p" i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej - złamanie podstawowej w porządku prawnym zasady legalizmu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Skład orzekający w sprawie za błędne uznał stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, które prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie pojazdu samochodowego będącego bankowozem sprowadza jedynie do przedmiotu prowadzonej działalności: świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych bankowozem oraz wskazuje, że jedynie ścisły związek zakupu bankowozu z przedmiotem prowadzonej działalności może dać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pogląd ten nie jest zgodny z treścią art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż w przepisie tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że odliczenie VAT naliczonego, na podstawie tego przepisu, poza spełnieniem warunku zakupu samochodu wskazanego w tym przepisie, obwarowane jest warunkami natury ogólnej, odnoszącymi się do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, dalej idącymi niż warunki wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że zakup samochodu przystosowanego do przewozu pieniędzy jest związany bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą, którą prowadzi skarżąca. We wniosku wskazano, że pojazd specjalny – bankowóz typu C - spełnia wszelkie wymogi opisane w ww. rozporządzeniu MSWiA, w szczególności w załączniku nr 5 i jest wykorzystywany przede wszystkim do transportu środków pieniężnych, zarówno na potrzeby przedsiębiorstwa skarżącej, jak i innych podmiotów, na podstawie trzech umów, przy czym w tym drugim przypadku ma to charakter usługi odpłatnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie faktyczny charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wymaga wykorzystania do prowadzenia tej działalności samochodu specjalnego - bankowozu. Opisane przez skarżącą czynności wchodzą w zakres czynności wykonywanych przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo stwierdzono, że brak jest obiektywnych przesłanek do twierdzenia, że wykorzystywanie bankowozu typu C nie może wystąpić w ww. działalności oraz, że korzystnie przez skarżącą z takiego pojazdu nie jest podyktowane potrzebami wynikającymi z okoliczności faktycznych występujących w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na powyżej powołane rozstrzygniecie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że wnioskodawczyni nie będzie miała prawa w przedstawionym stanie faktycznym skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu pojazdu. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że wykorzystywanie samochodu w działalności związanej z przetwórstwem i konserwowaniem warzyw i owoców jest wykonywaniem czynności opodatkowanej związanej z przewozem pieniędzy. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest, czy skarżącej – w stanie faktycznym przez nią przedstawionym – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1037/13, z 4 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1563/16, z 24 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 1813/14 czy z 13 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 2221/15 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE", który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, CBOSA). Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W sytuacji zatem, gdy skarżące we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi przetwórstwa i konserwowania warzyw i owoców, który pojazdem specjalnym typu bankowóz C zamierza transportować gotówkę z banku do siedziby firmy i zakładów, nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej w powyższym rozumieniu tej normy. W świetle powyższego, za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy zmieniającej przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, gdyż stan sprawy został przez Sąd pierwszej instancji właściwie ustalony w oparciu o wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej, lecz niewłaściwie oceniony w aspekcie prawa materialnego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.