I FSK 1402/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.290.2021.2.RR/PC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie przedmiotu sprawy w ten sposób, że w miejsce słów "dochodowego od osób prawnych" wpisać słowa "od towarów i usług", 3) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 6 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organu, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postawionych pytań oznaczonych numerami od 1 do 4 uznać należało, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", a w przypadku pytania oznaczonego numerem 6 brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej wynika z art. 14b § 2a pkt 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez niewłaściwą jego interpretację, tj. uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytań objętych wnioskiem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. przez niewłaściwą jego interpretację, tj. uznanie, że ww. przepis nie dotyczy interesów skarżącej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 4 o.p. przez niewłaściwą jego interpretację, tj. uznanie, że skarżąca nie może być stroną składającą oświadczenie, o którym mowa w ww. przepisie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalności postępowania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącej, w tym powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez przyjęcie, że odpowiedź na postawione we wniosku pytania skarżącej nie ma wpływu na jej sytuację podatkową, w związku z czym skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. nierzetelne przedstawienie stanowiska i wskazanych przez skarżącą we wniosku przepisów prawa, pominięcie przez sąd w uzasadnieniu wskazanych przez skarżącą przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z przepisem art. 86 ust. 10 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106c i art. 106g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz wynikających z nich praw należnych skarżącej; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej: nieodniesienie się przez organ i sąd do kwestii podnoszonej przez skarżącą, tj. jej prawa do obniżenia podatku należnego o zapłacony przez skarżącą podatek naliczony przy przedmiotowej transakcji nabycia nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej: nieodniesienie się przez organ i sąd do kwestii podnoszonej przez skarżącą, tj. obowiązku wystawienia i wydania faktury na rzecz skarżącej przez podmiot wskazany w art. 106g ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez nieustosunkowanie się przez organ oraz sąd do zadanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa pytania nr 4 "Czy brak wystawienia faktury sprzedaży przez podmiot do tego zobowiązany narusza zasadę neutralności VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz art. 86 ustawy o VAT?"; 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138 p.p.s.a. przez objęcie uzasadnieniem i sentencją wyroku wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy postanowienie organu z 6 lipca 2021 r., nr 0114-KDIPl-1.4012.290.2021.2.RRyPC, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło ustalenia podmiotu będącego płatnikiem VAT oraz zobowiązanego do wystawienia faktury, czyli przepisów ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Pomimo wielości zarzutów istotą skargi kasacyjnej jest kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika w zakresie obowiązków podatkowych jego kontrahenta. Zdaniem organu interpretacyjnego, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka nie jest podmiotem legitymowanym do złożenia takiego wniosku, a zatem nie można wszcząć postępowania w tym przedmiocie. 4.3. W niniejszej sprawie wnioskodawca nabył w drodze egzekucji sądowej nieruchomość. Pomimo zapłaty ceny nabycia spółka nie otrzymała faktury VAT. Wnioskodawca złożył więc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podmiotu będącego płatnikiem podatku VAT oraz zobowiązanego do wystawienia faktury na rzecz Spółki oraz możliwości żądania od syndyka i komornika realizacji obowiązku wystawienia faktury i naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz ustalenia odpowiedzialności za brak udokumentowania sprzedaży nieruchomości. 4.4. Ustawodawca niezwykle enigmatycznie określa podmioty uprawnione do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zasadnicza regulacja w tym zakresie zawarta jest w podnoszonym w skardze kasacyjnej przepisie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tą normą prawną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem podmiotem legitymowanym jest zainteresowany. Dodatkowo wskazano, że wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego. Ponadto w art. 14n § 1 O.p. wyraźnie określono, że legitymację do złożenia wniosku ma także osoba planująca utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki (pkt 1); spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 1a); podmiot planujący utworzenie grupy VAT (pkt 1b); przedsiębiorca tworzący oddział lub przedstawicielstwo (pkt 2); fundator planujący utworzenie fundacji rodzinnej, w zakresie działalności tej fundacji (pkt 4). Również pewne wskazówki interpretacyjne zawiera art. 14k § 1 i § 3 O.p. określający skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę. 4.5. W judykaturze podkreśla się, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: - podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, - osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., - osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki, - przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. również spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić: - we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, - osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, - osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, CBOSA). W uzasadnieniu wyżej wskazanego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. o.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego". Wielokrotnie w judykaturze wskazywano, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 1137/13, CBOSA). 4.6. Jednocześnie trzeba podkreślić, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, CBOSA). 4.7. W judykaturze rozważano już zagadnienia dotyczące legitymacji kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2013 r., I FSK 1572/12, PiP 2013, nr 23, s. 3 uznał, że konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym. W uzasadnieniu jednak podkreślono, że jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca nie wykazał związku przedstawionego stanu faktycznego z jego ewentualną odpowiedzialnością podatkową można by przyjąć, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 15 lipca 2014 r., I FSK 1204/13, CBOSA uznając, że krąg uprawnionych do wnioskowania o interpretacje podatkowe obejmuje nie tylko sprzedawcę wystawiającego fakturę, ale też nabywcę, który może odliczyć wykazany na niej VAT. Warto jednak podkreślić, że w tej sprawie wnioskodawca zwracał się o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości. Strona już na etapie postępowania przez organem podatkowym wskazywała, że w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT to konieczne jest uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku gdy zbycie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT to spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Zatem niewątpliwie wnioskodawca był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., I FSK 1734/18 uznano, że nabywca nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie może składać wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sytuacji prawnej komornika i syndyka masy upadłości. 4.8. Należy więc stwierdzić, że nie można przyjąć ogólnej tezy, że każdorazowy nabywca towarów i usług może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pytając o sytuację kontrahenta dostawy lub usługi. Nie jest dopuszczalne przyjęcie ogólnej zasady, że z konstrukcji podatku od wartości dodanej wynika, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym. Tak jak podkreślano w wyżej przytaczanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca musi wykazać związek przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Dopiero wówczas można taki podmiot uznać za legitymowany do złożenia wniosku. 4.9. Należy też zwrócić uwagę na charakter interpretacji indywidualnej. Jest to forma działalności administracji publicznej całkowicie odmienna niż wydawanie aktów administracyjnych. Nie ma bowiem charakteru władczego. Nie polega na władczym określaniu przez organ praw i obowiązków podatnika. Nie podlega wykonaniu, gwarantowanym przymusem państwowym. Interpretacja indywidualna jest jedynie poglądem organu w kwestii wykładni i stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji indywidualnej nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. Celem zatem instytucji interpretacji indywidualnej jest uzyskanie przez wnioskodawcę informacji organu interpretacyjnego co do sposobu postępowania i zachowania tego podmiotu na gruncie podatkowy. Tenże podmiot uzyskuje gwarancje, że jeśli postąpi zgodnie z wydaną w stosunku do niego interpretacją indywidualną, nie dozna ujemnych konsekwencji prawnych ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca w oparciu o wydaną interpretację nie może domagać się określonego postępowania w stosunku do innych podmiotów w tym w stosunku do kontrahenta. Zatem nawet w przypadku wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka nie miałaby podstaw prawnych do wyegzekwowania określonego zachowania od kontrahenta. Innymi słowy, gdyby organ w interpretacji stwierdził, że komornik ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu sprzedaży egzekucyjnej to wnioskująca spółka w oparciu o tę interpretację nie mogłaby wymóc na tym organie stosownych działań prawnych. 4.10. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania, trafnie przyjął, że wnioskodawca nie wykazał wyżej wskazanego związku. Opis stanu faktycznego oraz zadane pytania odnosiły się do sytuacji prawnej wystawcy faktury – komornika lub syndyka. W żadnej mierze pytania te nie odnosiły się do zachowania, czy też postępowania wnioskodawcy. Interpretacja ta nie wywołałaby też skutków w sferze prawnej spółki. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. Stosownie do treści art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostowano oczywistą pomyłkę pisarską w sentencji wyroku sądu pierwszej instancji. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak