I FSK 1401/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 64/19 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, we wznowionym postępowaniu, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do marca oraz za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 64/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. o nr [...], UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca oraz za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2014 r. podatnik powołał się na dwie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), a więc na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe i że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. WSA w Łodzi sprecyzował, że skarżący powołując się na fałszywość dowodów ma na myśli fałszywość faktur powołanych w decyzji wymiarowej, skoro stwierdza, że faktury te nie zostały przez niego wystawione, czyli wypełnione przez niego, ani nie zostały podpisane przez niego, ani też nie złożył na nich swojej pieczęci. W ocenie tego Sądu jednakże nie zostały wypełnione przesłanki wznowienia wynikające z ww. przepisów, bowiem skarżący: 1. nie przedłożył żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowych faktur, które organy uznały za nierzetelne i na tej podstawie określiły podatnikowi kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, 2. w podstawie wznowienia, na którą powołuje się skarżący, nie mieści się zarzut wadliwego przeprowadzenia wcześniej postępowania dowodowego poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych, w tym z opinii grafologa, ani też zarzut wadliwej oceny zeznań świadków i dania wiary tymże świadkom, 3. przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej, nie ma więc zastosowania, gdy w sprawie powstały w wyniku przestępstwa okoliczności faktyczne. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę, iż skarżący przytoczył w skardze treść szeregu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego w kontekście niezgodności wcześniej przeprowadzonego postępowania wymiarowego z przedmiotowymi przepisami, natomiast brak jest powiązania naruszenia tych przepisów z postępowaniem wznowieniowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (poprzez jego błędne zastosowanie), art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niezastosowanie), art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (poprzez niezastosowanie), art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (poprzez błędne zastosowanie), art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (poprzez niewłaściwe zastosowanie). W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która - wbrew deklaracji pełnomocnika - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem przepisy statuujące przesłanki wznowienia postępowania mają charakter przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy powoływane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym kontekście fachowemu pełnomocnikowi należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a tego właśnie zdaje się dochodzić skarżący, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych, w tym z opinii grafologa i poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań świadków i niezasadne danie wiary tymże świadkom. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, a uwaga ta odnosi się również do etapu, na jakim obecnie znajduje się rozpatrywana sprawa, że skarżący polemizuje z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością materiału dowodowego, co w jego ocenie miało doprowadzić do naruszenia art. 180, art. 187, art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zostały przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi raz jeszcze należy podkreślić, że rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest – co również podkreślał Sąd I instancji – dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez skarżącego okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Co istotne, kasator nie podnosi w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów. Tym samym nie podważa interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji, zgodnie z którą zarówno fałsz dowodu, jak i fakt popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, muszą być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, bowiem ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne zastąpić organów ścigania w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania tego przepisu, skoro skarżący nie wskazał na istnienie i nie przedłożył żadnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia faktycznego sprawy, a w szczególności brak jest prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym faktur. Samo zaś twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy (nawet gdy toczy się w tej materii postępowanie karne), nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu istnieje wyjątek, o którym mowa w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego, czego całkowicie zabrakło w argumentacji skarżącego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Jak słusznie ocenił Sąd I instancji, taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, organy podatkowe obu instancji rozpatrujące wcześniej sprawę podatkową miały bowiem na uwadze, że jednym z dowodów w owej sprawie była ekspertyza grafologiczna potwierdzająca w znacznej mierze autentyczność spornych faktur. Dysponowanie przez skarżącego ekspertyzami wykonanymi na jego zlecenie nie świadczy o tym, że oczywistym jest sfałszowanie tych faktur i tym samym wadliwość ekspertyzy, na której między innymi oparte zostały ustalenia organów. Końcowo należy podnieść, że pełnomocnik skarżącego nie podważył również stosownymi zarzutami wykładni zawartego w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenia "decyzja wydana w wyniku przestępstwa". W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że sformułowanie to odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej, norma ta nie ma natomiast zastosowania, gdy okoliczności faktyczne sprawy były wynikiem przestępstwa, co implikuje twierdzenie, że nie każde przestępstwo może stać się przesłanką wznowienia. W przepisie tym chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Tymczasem skarżący przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy z faktem (w jego ocenie) sfałszowania zakwestionowanych przez organy faktur, nie wskazuje natomiast na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. Tym samym i z tego powodu należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za całkowicie chybiony. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji jako nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).