I FSK 1401/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1178/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1178/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 12 października 2012 r. określił skarżącej – prowadzącej w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą P. "A." w zakresie handlu blachą – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w miesiącach których dotyczą wskazane decyzje, podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "V." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. oraz [...] "C." sp. z o.o., które - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Spowodowało to naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy stanowił zaś podstawę do stwierdzenia, że firma: 1) [...] "C." nie świadczyła na rzecz skarżącej usług transportowych przewozu stali: - przywołana na fakturach umowa z dnia 3 stycznia 2007 r., na podstawie której rzekomo wykonywane były usługi transportowe, nie dotyczy wykonywania usług transportowych, tylko pośrednictwa w sprzedaży, a zatem zakres umowy i faktur nie pokrywa się; - podpisany na umowie, fakturach i dowodach wpłat KP "prokurent" W. S., nie został wpisany jako prokurent spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym; - spółka "C." nie istnieje pod wskazanym adresem, brak jest kontaktu z tą firmą, została ona wykreślona z rejestru podatników podatku VAT; - spółka "C." nie dokonywała rozliczeń podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym za 2007 rok, ostatnie rozliczenie podatku VAT-7 zostało złożone za miesiąc luty 2004 r. - w szczególności spółka nie dokonała rozliczenia sprzedaży i podatku wymienionego na wystawionych dla skarżącej fakturach; - brak jest dowodów na udział spółki "C." w dostarczaniu towaru do firmy "B."; - transport towarów organizowała i płaciła za niego firma U. będąca jedynym dostawcą blachy w tym okresie; - podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby poświadczać, że spółka "C." wykonała jakiekolwiek usługi; tymczasem, w trakcie postępowania, podatniczka miała możliwość przedłożenia dowodów na okoliczność wykonania ww. usług, np. poprzez wskazanie tras przewozu, dokumentów przewozowych, kierowców przewożących towary; - wskazany przez podatniczkę w odwołaniu świadek W. K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji A. z "C." sp. z o.o. 2) "V." nie świadczyła na rzecz strony usług składu i przeładunku towaru: - strona nie przedstawiła aneksu nr 1 do umowy zawartej ze spółką, o którym mowa w fakturach ani dowodów wpłat zafakturowanych należności, przy czym wpłaty w łącznej kwocie 122.429,75 zł miały nastąpić w gotówce również z naruszeniem prawa, - "podpisany" na umowie i fakturach jako prezes zarządu spółki E. M. zaprzeczył, aby znał A., zawierał umowę, wystawiał faktury; zeznał, że podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami, takie faktury nie przechodziły przez jego ręce, spółka w tym okresie nie świadczyła usług składowania i przeładunku, a magazyn jakim dysponowała miał powierzchnię jedynie 20-50 m²; ponadto wskazał, że w dniu 25 maja 2007 r., a więc przed datą wystawienia ostatniej faktury, na walnym zgromadzeniu zrezygnował z funkcji prezesa spółki, - spółka "V." nie zgłosiła zmiany adresu, pod wskazanym adresem przy ul. [...], spółka nie istnieje, a urząd skarbowy nie posiada aktualnego adresu firmy, brak jest kontaktu z tą firmą; - spółka "V." nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży w 2007 r., nie posiada faktur dokumentujących transakcje z A., w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r. spółka dokonywała jedynie rozliczenia kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca, nie wykazując w ogóle sprzedaży i podatku należnego, w szczególności spółka nie dokonała rozliczenia sprzedaży i podatku wymienionego na wystawionych dla strony fakturach; - dla spółki V. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 2 czerwca 2010 r. decyzję, w której określił za miesiąc maj 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego, organ ten nie dysponował jednak fakturami, które dokumentowałyby transakcje kupna - sprzedaży z A.; - brak jest dowodów na wykonywanie przez spółkę "V." usług składu i magazynowania, w szczególności dowodów, jakie zgodnie z zawartą umową spółka ta powinna wystawiać; - transport towarów organizowała bezpośrednio do odbiorców firma U. będąca jedynym dostawcą blachy w tym okresie, - strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby poświadczać, że spółka "V." wykonała jakiekolwiek usługi, ani nie potrafiła udzielić żadnych precyzyjnych informacji na temat współpracy z tą firmą; - wskazany przez stronę w odwołaniu świadek W. K. nie zna firmy "V." sp z o.o.; 3) "G." nie świadczyła na rzecz skarżącej usług ochrony mienia i konwojowania dostaw stali, - strona nie przedstawiła umowy zawartej ze spółką, o której mowa na fakturze ani dowodu wpłaty zafakturowanej należności w kwocie 10.248 zł, która to wpłata miała nastąpić w gotówce; - na fakturze widnieje nieprawidłowa nazwa spółki: "G.", podczas gdy spółka w tym czasie posługiwała się nazwą "G." - jak wynika z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i ewidencji organów podatkowych; - brak jest kontaktu z firmą, nie istniała ona pod wskazanymi adresami: - pod wskazanym na fakturze adresem [...] znajduje się mieszkanie prywatne, w którym według lokatorki nie była prowadzona działalność gospodarcza ani nie było siedziby ww. spółki; pod poprzednio zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz organom podatkowym adresem [...] znajdują się dwa sklepy spożywcze, których pracownicy nigdy nie słyszeli o ww. spółce, - pod wskazanym jako siedziba spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem [...] pracownicy urzędu skarbowego również nie stwierdzili znamion prowadzenia działalności gospodarczej; - urząd skarbowy nie posiada aktualnego adresu spółki; - podpisane na fakturze wg. treści pieczątek: • "Prezes Zarządu C. S." - pełne nazwisko E. J. C. S. została wykreślona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wspólnik i prezes zarządu spółki w dniu 3 stycznia 2006 r., • "Księgowość i Płace M. L." – M. L. zaprzeczyła, aby podpisywała fakturę VAT, zeznała, że 2007 r. nie była zatrudniona w spółce, nie pełniła w niej żadnej funkcji, nie zna A.; - brak zatrudnienia jej w spółce w tym okresie potwierdza brak składania przez spółkę w 2007 r. deklaracji PIT-4 (dot. pobrania podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń); - wg informacji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. właściwego dla rozliczeń spółki w 2007 r., w 2007 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 wyłącznie za marzec, a więc nie dokonała rozliczenia sprzedaży i podatku wymienionego na spornej fakturze VAT; - brak jest dowodów na wykonywanie przez spółkę "G." usług ochrony mienia i konwojowania dostaw stali w miesiącu maju 2007 r., wprost przeciwnie zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że spółka ta w tym okresie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej; - transport towarów organizowała na własne ryzyko bezpośrednio do odbiorców strony firma U. będąca jedynym dostawcą blachy w tym okresie; - strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby poświadczać, że spółka "G." wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz A., ani nie potrafiła udzielić żadnych precyzyjnych informacji na temat współpracy z tą firmą; organ podkreślił, że w trakcie postępowania strona miała możliwość przedłożenia dowodów na okoliczność wykonania ww. usług, np. poprzez wskazanie transakcji zakupu i sprzedaży blachy, która była przedmiotem ochrony i konwoju, tras przewozu konwojowanego towaru, miejsc, które były ochraniane, konwojentów; - wskazany w odwołaniu świadek W. K. nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji z "G." sp z o.o.; 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, nie zgodziła się z oceną spornych w sprawie faktur, zawartą w rozstrzygnięciach organu odwoławczego. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi strony nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2007 r., a organy podatkowe, prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe, wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez "V." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. oraz [...] "C." sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. 3.3. Odnosząc się dalej do poszczególnych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków oraz dowodu z opinii biegłego grafologa. 3.3.1. W tym zakresie WSA, mając na uwadze art. 188 O.p., stwierdził, że strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia, a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowane wnioski dowodowe przesłanek tych nie spełniały. Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób konfrontacja świadków oraz strony może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 3.3.2. Poza tym, jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji, zawnioskowany do konfrontacji świadek W. K. był przesłuchiwany i w sposób bardzo stanowczy jasny i precyzyjny określił, że nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji skarżącej z "V." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. oraz [...] "C." sp. z o.o. Również R. G. nie wskazywał żadnych okoliczności , które wymagałby konfrontacji z W. K. Natomiast strona bądź jej pełnomocnik mieli pełną możliwość do konfrontacji z ww. świadkiem podczas jego przesłuchania. Pełnomocnik strony prawidłowo zawiadomiony, nie stawił się jednak na przesłuchanie, a strona nie wykazała żadnych nowych istotnych okoliczności, które uzasadniałyby powtórne przesłuchanie ww. świadka. 3.3.3. Te same zasady przeprowadzenia dowodu Sąd pierwszej instancji odniósł do dowodu z biegłego grafologa, który wniesiono celem ustalenia, czy faktury zostały podpisane przez te osoby, które temu zaprzeczają, tj. w tym przypadku przez E. M. i M. L. Jednak osoby te nie tylko zaprzeczyły, aby podpisywały faktury, ale przedstawiły okoliczności wykluczające wystawienie przez nich faktur dla A. i wykonanie usług, które jednocześnie znajdują odzwierciedlenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Dla przykładu E. M. w przypadku ostatniej faktury z dnia 31 maja 2007 r. nie był już uprawniony do składania podpisu w imieniu ww. spółki na fakturze jako jej prezes, bo z funkcji tej wcześniej zrezygnował, natomiast M. L. w spółce "G." pracowała tylko w 2001 r. 3.3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że strona nie wnioskowała dowodu na wykazanie nowych istotnych okoliczności w sprawie lecz wskazany dowód miał być przeprowadzony na okoliczność podważenia wiarygodności świadka tj. E. M. i M. L. Nie przedstawiła natomiast żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że świadkowie ci są niewiarygodni i dlaczego uzasadnione było przeprowadzenie takiego dowodu. Nie podważyła również oceny organów, które uznały, że świadek E. M. przesłuchany w trakcie postępowania był tylko raz, złożył logiczne i spójne zeznania, ponadto w sposób szczegółowy wykazały, że stanowisko świadka wynika z szeregu wzajemnie korelujących ze sobą okoliczności. 3.3.5. Za niemający znaczenia, w świetle wiarygodnych zeznań E. M., który będąc prezesem zarządu spółki uprawnionym do wystawiania faktur VAT, zaprzeczył aby sporne faktury wystawiał i zawierał jakiekolwiek umowy z A., WSA w Krakowie uznał aneks nr 1 do umowy składu. E. M. reprezentujący spółkę "V." zeznał, że nie zna A., spółka nie zawierała żadnej umowy z A. ani nie dokonywała transakcji. Ponadto wyjaśnił, że w okresie kiedy pracował w spółce, nie zajmowała się ona świadczeniem usług składowania i przeładunku towarów. 3.3.6. Odnośnie zaniechania przesłuchania Wojciecha Szukały Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ podatkowy nie jest bezwarunkowo i w sposób nieograniczony związany obowiązkiem zbierania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od organu, a stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Strona nie przedstawiła natomiast jakichkolwiek wątpliwości, które zaistniały w sprawie i odmówiła składania zeznań, korzystając ze swego prawa. Oczywiście, jak zauważył WSA, ma do tego prawo ale zachowanie takie podlega również ocenie . 3.4. Końcowo za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi naruszenia art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzonych dowodach. 3.4.1. Jak w tym kontekście wyjaśnił zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia - § 2. Natomiast stosownie do art. 192 tej ustawy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. 3.4.2. Z akt sprawy wynikało natomiast, że w dniu 14 lutego 2012 r., przed rozpoczęciem w tym dniu przesłuchania, w charakterze świadka Pani K. N., zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentacji skarżącej w niniejszej sprawie, natomiast wcześniej strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. Z momentem przedłożenia pełnomocnictwa pełnomocnik skarżącej uczestniczył zarówno w przesłuchaniu K. N., jak również był informowany o mających się odbyć przesłuchaniach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika z urzędu, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła naruszenie w nim przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, 181, 187 oraz 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że materiał dowodowy zebrany przez organy administracyjne był niepełny i w części zgromadzony wbrew przepisom ustawy; 2) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, 190 oraz 192 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że nie zapewniono stronie postępowania podatkowego czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188 oraz 181 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oparto na niepełnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, a wnioski skarżącej do uzupełnienia materiału dowodowego zostały bezpodstawnie oddalone. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych za obydwie instancje; - ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym we wszystkich trzech sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - które nie zostały opłacone w całości ani w części - wg norm przepisanych. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Dodatkowo organ w związku z zarzutem strony dotyczącym protokołu przesłuchania świadka M. L., wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów z następujących dokumentów: - zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nr UKS [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. skierowanego do skarżącej na adres ul. [...], - potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2011 r. a więc na czternaście dni przed przeprowadzeniem przesłuchania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za marzec, kwiecień i maj 2007 r., wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez "V." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. oraz [...] "C." sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. 5.3. Przeciwko powyższemu osądowi w zarzutach naruszenia przepisów postępowania, autor kasacji, podnosi, że: - istotna część materiału dowodowego w niniejszej sprawie została zgromadzona w sposób niezgodny z prawem; organy administracji dokonały ustaleń na podstawie nie przetłumaczonych dokumentów czym naruszyły nie tylko naczelne zasady postępowania podatkowego, ale również samodzielnie rozstrzygnęły kwestie wymagające wiadomości specjalnych - co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego; według strony, na podstawie bezprawnych (w powyższym rozumieniu) dokumentów ustalono przede wszystkim, że spółka "C." nie świadczyła na rzecz firmy skarżącej żadnych usług, co przesądziło o kształcie kwestionowanych rozstrzygnięć organów administracyjnych; skarżąca takie ustalenie kwestionowała w toku postępowania - zwłaszcza w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do WSA. Mimo tego, nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzający do dokładnego zbadania treści umów łączących skarżącą z kontrahentami litewskimi oraz składników wyszczególnionych na fakturach; - jak dalej zauważył kasator na k. 781 i n. akt sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka M. L., mimo jednak zamieszenia w przedmiotowym protokole adnotacji o prawidłowym zawiadomieniu strony o przesłuchaniu w aktach brak jest dowodu o dokonaniu takiego zawiadomienia; tym samym wbrew przepisom art. 123 §1 oraz 190 Ordynacji podatkowej skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w każdym stadium postępowania; tymczasem przesłuchanie wspomnianego świadka było w sprawie szczególnie istotne, gdyż w dużej mierze na podstawie zeznań M. L. organy administracyjne ustaliły, że doszło do nieprawidłowości w związku z rozliczeniem faktur wystawionych przez "G." sp. z o.o., które miały dokumentować czynności nie dokonane przez wystawców faktur a w konsekwencji wydano decyzje w kształcie kwestionowanym przez A. G.; - zdaniem też skarżącej organy prowadzące postępowanie dokonały nieprawidłowej oceny zeznań świadków E. M. oraz S. B. (sprzeczność ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami i wyjaśnieniami R. i A. małżonków G.). W tym stanie rzeczy należało przeprowadzić konfrontację świadków; - skarżąca kwestionuje także ocenę materiału dowodowego i poczynione ustalenia faktyczne w zakresie usług świadczonych na rzecz "A." przez "V." sp. z o.o., skoro świadek E. M. stwierdził, że takie usługi nie były świadczone, mimo iż na fakturach znajduje się jego podpis i pieczęć spółki koniecznym było przeprowadzenie konfrontacji świadków oraz dopuszczenie dowodu z opinii grafologa celem ustalenia czyją ręką podpisano przedmiotowe faktury. 5.4. Przed odpowiedzią na powyższe twierdzenia kasacji należy przypomnieć, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4.1. Odnosząc się do twierdzeń związanych z nieprzetłumaczeniem dokumentów na podstawie których ustalono w sprawie stan faktyczny należy odnotować, jak słusznie uczyniono to w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że brak wykonania usług transportu blachy na rzecz skarżącej, przez firmę "C." (bowiem to głównie w przypadku tych usług zdaniem skarżącej organy podatkowe miały dokonać ustaleń na podstawie nieprzetłumaczonych dokumentów obcojęzycznych) stwierdzono w oparciu o zupełnie inne dowody szczegółowo opisane w decyzji organu drugiej instancji nr [...] na stronach od 6 do 11 oraz w odpowiedzi na skargę nr [...] na stronach od 8 do 11. Przywołane w decyzjach i odpowiedziach na skargi dokumenty w postaci umowy kupna - sprzedaży z dnia 7 marca 2007 r. zawartej przez skarżącą z kontrahentem litewskim U. i informacji przekazanej przez litewskie organy podatkowe w dniu 23 grudnia 2010 r. na formularzu SCAC 383 numer referencyjny [...] stanowiły jedynie dodatkowe potwierdzenie faktu, że to firma litewska organizowała transport i płaciła za dostawę towarów do odbiorców krajowych. 5.4.2. Odnośnie protokołu przesłuchania świadka M. L. (bo tak prawidłowo nazywał się ten świadek, a nie M. L.), trzeba podać, że przeprowadzone w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., na wniosek organu dowody z następujących dokumentów: - zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nr UKS [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. skierowanego do skarżącej na adres ul. [...], - potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2011 r. a więc na czternaście dni przed przeprowadzeniem przesłuchania - potwierdzają, że skarżąca o tym przesłuchaniu została prawidłowo zawiadomiona. 5.4.3. Odnośnie natomiast nieprawidłowej oceny zeznań świadków E. M. oraz S. B. (sprzeczność ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami i wyjaśnieniami R. i A. małżonków G.), a także oceny materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie usług świadczonych na rzecz "A." przez "V." sp. z o.o., w kontekście tego, że świadek E. M. stwierdził, że takie usługi nie były świadczone, mimo iż na fakturach znajduje się jego podpis i pieczęć spółki, należy stwierdzić, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała wpływu tych ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie był obszerny materiał dowodowy, strona natomiast za pomocą powyższych twierdzeń polemizuje z oceną dokonanych w sprawie ustaleń. Polemizując jednak z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie pełnomocnik skarżącej podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Tak też było w niniejszej sprawie. 5.5. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za nieuzasadnione zarzuty kasacji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania od skarżącej na rzecz organu orzeczono, zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Odnośnie natomiast wynagrodzenia dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej, orzeknie właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny.